Исследование организации и методики анализа исполнения сметы расходов (на примере «РНПЦ ОМР им. Н.Н. Александрова»)

2.2. Оценка полноты  и правильности исполнения сметы  расходов 

Бюджетные организации производят расходы за счет средств государственного бюджета в соответствии с утвержденными сметами расходов. Сметы составляются в разрезе Бюджетной классификации, то есть в разрезе категорий, статей, подстатей, элементов расходов по каждому параграфу соответствующего раздела, подраздела. По такому же принципу осуществляется организация учета исполнения смет расходов и составление отчетности.

Утвержденная в установленном порядке смета расходов является основным плановым документом, определяющим общий объем, целевое направление и поквартальное распределение средств, выделяемых на их содержание.

Ассигнования, предусмотренные в смете должны быть обоснованы расчетами по отдельным видам расходов каждой статьи сметы.  
Расчеты к смете составляются «РНПЦ ОМР им. Н.Н. Александрова» в июне на будущий год исходя из числа должностей персонала по штатного расписания, то есть в соответствии с действующим законодательством в части расходования средств на выплату заработной платы, а также с соблюдением установленных норм расходов по отдельным видам затрат (расходов на коммунальные услуги, командировки, канцелярские принадлежности). В расчетах к смете приводятся общие сведения о кубатуре зданий по наружному обмеру, внутренней площади здания, системе отопления, наличии водопровода и канализации, которые используются при планировании объема затрат на хозяйственные расходы и капитальный ремонт.

Смета составляется на календарный год и утверждается руководителем учреждения в трех экземплярах. Утверждение сметы производятся в разрезе статей бюджетной классификации.

Каждая статья сметы имеет свой алгоритм расчета: некоторые прямо связаны со спецификой деятельности учреждения и рассчитываются на единицу контингента (например, оплата труда), а другие исходя из норм расхода (коммунальные услуги). Есть и такие статьи, план по которым берется по сложившемуся уровню за предыдущие годы (количество обслуживаемых больных).

Анализ соблюдения сметы расходов осуществляется путем сопоставления кассовых и фактических расходов с расходами как в целом по смете, так и по каждой статье в отдельности. Это позволяет устанавливать недорасход сметных назначений или сверхсметные расходы и таким образом давать характеристику деятельности учреждения по исполнению сметы расходов[1; 134].

Недоиспользование бюджетных средств нежелательно, поскольку это связано, как правило, с невыполнением учреждениями заданий по производственным показателям и ведет к ухудшению обслуживания населения. Причинами недорасхода бюджетных средств, как правило, являются недостатки в деятельности учреждений, а также факторы, не зависящие от учреждения (например, несвоевременное финансирование и др.).

Наличие сверхсметных расходов в основном зависит от работы учреждений и расценивается как нарушение финансовой дисциплины. Причинами этого могут быть несоблюдение установленных норм расхода, необоснованное увеличение уровня производственных показателей работы учреждения и др.

При анализе исполнения сметы расходов бюджетного учреждения прежде всего изучаются состав и структура расходов. С этой целью расходы группируются по статьям бюджетной классификации. Кроме того, они подразделяются, во-первых, на текущие и капитальные, а во-вторых, - на зависящие и не зависящие от изменения показателей сети, штатов и контингента[1; 112].

К текущим относятся расходы на заработную плату, канцелярские и хозяйственные расходы, командировки и служебные разъезды, оплата коммунальных услуг, расходы на питание, приобретение мягкого инвентаря, медикаментов и перевязочных средств и прочие расходы. По своему характеру текущие расходы предназначены для приобретения материальных ценностей и оплату услуг, которые полностью потребляются в течение одного производственного цикла, в данном случае – года.

Также в процессе анализа сметы необходимо сопоставлять кассовые и фактические расходы с назначениями по смете. Для сопоставления кассовых и фактических расходов с назначениями по смете составляется таблица по данным формы № 2 «Отчет об исполнении сметы расходов» ( Приложение А, Б): анализ отклонения кассовых и фактических расходов от назначений по смете (Приложение Д).

По данным приложения З, за 2010 год в больнице был допущен недорасход сметных назначений на общую сумму 1 373 581 100 руб. Средства по смете освоены всего на 98,06% (69 478 124 900/70 851 706 000*100%). В основном это связано с низким освоением средств, выделявшихся на текущие расходы, по которым общий недорасход составил 1 491 853 700 руб., что превысило недорасход за год в целом на 8,6%. В данном недорасходе сметных назначений большую долю занимают недорасходы по подстатьям приобретение предметов снабжения и расходных материалов и прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг 666 468 000 руб. и 976 002 600 руб. соответственно. В подстатью приобретение предметов снабжения и расходных материалов включаются такие элементы расходов как лекарственные средства и изделия медицинского назначения (недорасход составил 1 381 020 500 руб. и имел наибольший удельный вес), мягкий инвентарь и обмундирование, продукты питания (имелся перерасход сметных назначений на сумму 48 772 300 руб.), прочие расходные материалы и предметы снабжения (перерасход составил 691 074 700 руб.) (Приложение А). Для учреждений, оказывающих медицинские услуги, данная подстатья является очень важной, так как по ней отражаются расходы на приобретение предметов, с помощью которых учреждение имеет возможность оказывать свои основные услуги – лечение населения. Поэтому недорасход средств может повлечь за собой ухудшение уровня обслуживания населения и снижение качества предоставляемых услуг, а перерасход говорит о плохом сметном планировании расходов на данный период. В подстатью прочие текущие расходы входят такие элементы затрат как оплата текущего ремонта инвентаря (недорасход составил 980 711 500 руб.), оплата текущего ремонта зданий и помещений (перерасход в размере 6 918 800 руб.), а также прочие текущие расходы (перерасход в размере 2 209 900 руб.) (Приложение А).  Самым важным элементом в данной подстатье является – оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря, так как отклонения от запланированных расходов по смете по этому элементу напрямую влияют на качество оказания услуг населению. Остальные элементы не являются основными в работе медицинского учреждения, поэтому их отклонения от плана не имеют столь существенного влияния на изменения в основных показателях работы учреждения. Однако точное их исполнение говорит о соответствующем уровне дисциплины и ответственности работников больницы.

В 2011 году средства по смете были освоены на 103,4 % (97 557 767 000/94 360 309 200*100%), то есть был допущен перерасход сметных назначений на общую сумму 3 197 457 800 руб., что составило 3,4%. По подстатьям приобретение предметов снабжения и расходных материалов и прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг также наблюдались значительные отклонения фактических расходов от сметных назначений. Однако, в противовес предыдущему году, это был перерасход сметных назначений в размере 835 770 800 руб. и 1 114 993 800 руб. соответственно (Приложение Ж). В целом превышение сметных назначений является негативным фактором. Но если брать во внимание 2010 и 2011 годы, то недорасход в 2010 году почти полностью был перекрыт перерасходом в 2011 году. Этот факт можно объяснить тем, что лекарственные средства, изделия медицинского назначения, а также оплата услуг по текущему ремонту была произведена в 2010 году, а фактически списаны расходы были в 2011 году. Поэтому такое расхождение со сметными назначениями можно считать вполне допустимым, если не принимать во внимание то, что учреждение должно стремиться к соблюдению исполнения сметных назначений.

В анализируемом медицинском учреждении в целом по смете за 2010 год средства по кассовым расходам недоиспользованы на сумму 16 417 600 руб., а по фактическим расходам — на сумму 1 373 581 100 руб. При этом по кассовому и фактическому исполнению сметы расходов имеются статьи, по которым одновременно допущены недорасход сметных назначений и сверхсметные расходы (Приложение Д).

Наиболее значительные суммы не израсходованы на начисления на заработную плату — 16 417 500 руб. Сверхсметные кассовые вложения не допущены ни по одной статье сметы, а фактические расходы по ряду статей превышают назначения по смете. Наибольшее превышение фактических расходов над сметными наблюдалось по подстатьям капитальные расходы – 118 272 600 руб., заработная плата – 173 740 700 руб. и приобретение оборудования и других основных средств – 263 041 000 руб.

В анализируемой больнице допущен значительный фактический перерасход средств по заработной плате при отсутствии кассового недорасхода. Причинами этого являются рост затрат на заработную плату в связи с ростом инфляции белорусского рубля и повышением тарифной ставки первого разряда в октябре 2010 года с 90 000 руб. до 118 000 руб.

Еще большие суммы были фактически израсходованы на статью приобретение оборудования и других основных средств, на что повлияло повышение цен поставщиков на необходимые предметы оборудования.

Также значительные отклонения от сметы допущены больницей по фактическим расходам на капитальный ремонт производственных объектов – 144 768 400 руб. При их оценке следует обратить внимание на то, что подрядная строительная организация на объекте ремонта развернула фронт работ только в конце года. Строительные материалы были приобретены, но на протяжении года не использовались. Выполненные работы были оплачены лишь по частичной готовности.

Согласно приложению Е, в 2011 году в анализируемом учреждении здравоохранения наблюдался высокий рост фактического перерасхода денежных средств, но, в отличии от прошлого года, почти отсутствовали кассовые превышения сметных назначений. Фактические расходы превысили сметные по следующим статьям: прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг – 1 114 993 800 руб.; приобретение предметов снабжения и расходных материалов – 835 770 800 руб.; капитальный ремонт – 828 665 500 руб., а также заработная плата и начисления на заработную плату – 11 050 600 руб. и 363 381 900 руб. соответственно. Расходы по заработной плате и начислениям на заработную плату превысили сметные назначения по причине выделения государством различных единовременных материальных выплат работникам, чья заработная плата не превышала минимальной заработной платы по республике.

По статьям приобретение предметов снабжения и расходных материалов, а также прочим текущим расходам на закупку товаров и оплату услуг, превышение фактических расходов сметные назначения имело место быть в силу отпуска в использование тех материалов,  предметов снабжения и услуг, которые были закуплены и оплачены в предыдущем отчетном периоде, но поступили в распоряжение больницы в текущем отчетном периоде. Этот факт можно проследить, сравнив отклонения фактических расходов от сметных назначений за 2010 год. Там по статье приобретение предметов снабжения и расходных материалов фактические расходы оказались меньше сметных на 666 468 000 руб., а в 2011 году поступило в использование сверх закупок этого года на сумму 835 770 800 руб. Также в 2010 году отмечался фактический недорасход на сумму 976 002 600 руб. по статье прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг в сравнение с перерасходом в 2011 году на сумму 1 114 993 800 руб. Такая значительная разница в фактических расходах за два анализируемых периода говорит о нерациональном расходовании денежных средств по данным подстатьям, а также о недостатках при проведении сметного планирования.

Следующим этапом анализа исполнения сметы является сопоставление кассовых расходов с назначениями по смете (Приложение И,К). Такое сопоставление имеет целью, во-первых, выявить недорасход или перерасход выделенных из бюджета средств и, во-вторых, обеспечить действенный контроль за исполнением сметы расходов. В результате анализа нередко устанавливаются факты превышения кассовых расходов по одним статьям сметы с одновременным недоиспользованием средств по другим статьям. Такие случаи означают нарушение принципа целевого использования бюджетных ассигнований[1; 116].

В ходе анализа особое внимание уделяется изучению случаев превышения расходов по статьям, по которым превышены сметные назначения. За этим могут скрываться различные нарушения. Например, приобретение излишних или дорогостоящих материальных ценностей, содержание сверхштатного персонала, нарушения в оплате труда, завышение плана по объему строительно-монтажных работ или выполнение работ на сверхплановых объектах при капитальном ремонте зданий и сооружений и др. Для изучения отклонений кассовых расходов от выделенных по смете составляется таблица приложения И, К.

Расчет в таблице, характеризующие уровень кассового исполнения сметы расходов, показывают, что в 2010 и 2011 году ни по одной из подстатей сметы не было допущено отклонений в использовании сметных назначений. По данному факту можно сделать вывод о том, что в «РНПЦ ОМР им. Н.Н. Александрова» за текущие периоды не было фактов нецелевого использования бюджетных средств, а также завышения стоимости товаров и услуг по договорам. В учреждении хорошо соблюдается финансовая дисциплина и сотрудники проинформированы об ответственности за ее несоблюдение.

Данные отчетности учреждений позволяют выявить только общие недостатки в исполнении сметы расходов. Большие трудности возникают при анализе хозяйственных расходов, затрат на приобретение оборудования, мягкого инвентаря, капитальный ремонт зданий и сооружений, поскольку в отчете и балансе нет показателей, подробно характеризующих эти расходы, да и установить их невозможно. Средства на эти цели могут быть использованы в пределах утвержденной сметы, установленных денежных и натуральных норм, но этого недостаточно для вывода о правильном их расходовании. На практике могут допускаться случаи накопления излишних запасов материальных ценностей, приобретения дорогостоящего инвентаря и оборудования, не соответствующего потребностям учреждений, и другие нарушения. Выявить их можно только при глубоком изучении каждого вида расходов в отдельности с привлечением данных первичного учета и дополнительной информации, полученной в результате проверок на местах, ревизий и обследований.

2.3. Оценка действий  факторов, влияющих на отклонение  кассовых и фактических расходов

Изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами позволяет выявлять причины, направления и размеры отклонений расходов, возникающих в процессе исполнения сметы.

Как отмечалось ранее, фактические расходы — это затраты отчетного периода на содержание бюджетного учреждения. Их изучение позволяет судить об эффективности использования бюджетных средств, устанавливать степень соответствия расходов объему выполненных учреждением работ (услуг).

Кассовыми расходами называются затраты бюджетных средств в пределах сумм, выданных банком бюджетному учреждению наличными деньгами или в порядке безналичных расчетов через систему казначейства.

Анализ соотношения между кассовыми и фактическими расходами проводится в целом по смете и по отдельным ее статьям с использованием данных отчета об исполнении сметы расходов (форма № 2), бухгалтерского баланса (форма № 1), аналитических карточек кассовых и фактических расходов по отдельным статьям и видам.