Бухгалтерский учет продажи товаров, продукции, работ и услуг в организации в ООО «Стройтрубосталь» г. Краснодара

Сделки по продаже продукции (работ, услуг) осуществляются организациями  в соответствии с договорами, оформленными исходя из положений ГК РФ [6]. К ним относятся договоры купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др. несмотря на многообразные формы договоров в них обязательно должен быть сформулирован предмет договора - конкретные наименования и количество товаров или услуг, подлежащих реализации (ст. 455 ГК РФ [4]), а также сроки и условия выполнения договора.

В п. 13 Положения «О составе  затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)» указано, что  предприятие для целей налогообложения  может определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в  учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению  средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчётных документов. Метод определения выручки от реализации продукции, работ и услуг устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет), исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Одним из наиболее существенных моментов в договорах купли-продажи  является условие о переходе права  собственности на продукцию (работы, услуги), переданную организацией покупателю. Другими словами, момент отчуждения имущества обязательно предусматривается  в договоре между сторонами сделки (статьи 458, 459 ГК РФ [6]), поскольку это  условие является определяющим для  отражения совершения факта продажи  на счетах бухгалтерского учета. Если в договоре не указываются условия  перехода права собственности, то в  таких случаях право собственности  у покупателя-контрагента возникает  с момента передачи продукции. При  этом моментом передачи продукции является не только момент ее вручения непосредственно  приобретателю, но и сдача ее перевозчику для отправки покупателю или предприятию связи для пересылки (статьи 223, 224 ГК РФ [4]).

Основными нормативными документами, используемыми при учёте продажи  товаров, продукции, работ и услуг  и её реализации являются следующие:

1. Федеральный закон о  бухгалтерском учёте от 21.11.96г.  №129-ФЗ.

2 Гражданский кодекс Российской  Федерации. Части 1 и 2. – М.: Проспект, 1998.

3. Положение по ведению  бухгалтерского учёта и бухгалтерской  отчётности в Российской Федерации.  Утверждено приказом Минфина  РФ от 29.07.98г. № 34н (в ред.  приказа Минфина РФ от 24.03.2000г.  №31н.)

4. План счетов бухгалтерского  учёта финансово-хозяйственной деятельности  организации и Инструкция по  его применению. Утверждены приказом  Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н. (в  ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н)

5. Положение по бухгалтерскому  учёту "Доходы организации". ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина  РФ от 06.05.99г. № 32н. (в ред.  Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н,  от 27.11.2006 N 156н)

6. "О формах бухгалтерской  отчётности организаций". Приказ  Минфина РФ от 13.01.2000г. №4н. (в  ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н)

7. Методические указания  по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств. Утверждены  приказом Минфина РФ от 13.06.95г.  №49.

8. Налоговый кодекс Российской  Федерации. Часть 2. Федеральный  закон от 05.08.2000г. №117-ФЗ (в ред.  Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ, от 05.12.2006 N 208-ФЗ ).

9. Методические рекомендации  по применению главы 22 "Акцизы" (подакцизные товары) части второй  Налогового кодекса РФ. Утверждены  приказом Министерства РФ по  налогам и сборам от 18.12.2000г.  № БГ-3-03/440 (в ред. Приказов МНС  РФ от 29.06.2001 N БГ-3-03/198, от 06.08.2002 N БГ-3-03/417, от 21.05.2003 N БГ-3-03/257).

10. Положение по бухгалтерскому  учету "учет материально-производственных  запасов" ПБУ 5/01 от 9 июня 2001 г. N 44н (в ред. Приказа Минфина  РФ от 27.11.2006 N 156н).

11. Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации"  ПБУ 10/99 от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред.  Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н,  от 27.11.2006 N 156н).

 

При проверке правильности оформления операций по продаже продукции (работ, услуг) аудитору следует учитывать, что, как правило, должны заполняться  унифицированные формы документов. Например, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина  России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 24.12.2010 N 186н), предложен вариант оформления операции отпуска (отгрузки) унифицированным  документом "Накладная на отпуск материалов на сторону" (форма N М-15).

Основанием для выписки  накладной являются условия договора с покупателями (договор купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В  накладной указываются наименование, сорт, номенклатурный номер изделия, единица измерения, количество и  стоимость.

Для подтверждения факта  получения товаров покупателем-грузополучателем от поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12.

Унифицированная форма товарной накладной N ТОРГ-12 утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Данная форма составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца и служит основанием для списания отпущенных товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием для принятия к учету этих ценностей.

Следует иметь в виду, что неполное или неправильное заполнение первичных документов может привести к налоговым спорам. Это связано  с тем, что в соответствии с  п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации все расходы организации  должны быть экономически обоснованны  и документально подтверждены. [11]

Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

О необходимости заполнения всех реквизитов унифицированных форм говорится в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Здесь же проверяется наличие  надлежащим образом оформленных  доверенностей на получение продукции  со склада. Если доставка груза покупателю осуществляется через доверенное лицо, то это лицо обязано подтвердить  грузоотправителю свои полномочия по приемке груза, предъявив ему  оформленную в установленном  порядке доверенность. В этом случае в форме N ТОРГ-12 указываются реквизиты  этой доверенности, а также кем  и кому она выдана.

При получении товара сотрудником  фирмы-покупателя ему необходимо выписать доверенность, составленную по форме N М-2 или N М-2а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Если же товар получает работник другой фирмы, тогда реквизиты доверенности должны соответствовать нормам гл. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В случае когда организация выступает в роли покупателя (грузополучателя), отсутствие доверенности чревато тем, что продавец откажется отгружать и передавать ей продукцию. На практике бывают случаи, когда грузополучатель при получении товара не предъявляет доверенность, а на отгрузочных документах ставит оттиск печати фирмы в подтверждение того, что товар получен.

Обращаем внимание на то, что полномочия на получение товара должны быть оформлены так, как это  предписывает гражданское законодательство, т.е. обязательна не только печать, но и подпись уполномоченного лица. Само по себе наличие печати не заменяет подпись руководителя фирмы-покупателя. [2]

В ходе изучения и оценки организации учета продажи товаров (работ и услуг) должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже  надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского  учета отражены все реально  совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно  отражена на соответствующих  счетах учета;

- стоимостная оценка операций  по продаже правильно определена;

- суммы продаж правильно  классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности  по расчетам за поставку продукции  (работ, услуг) правильно отражены  на соответствующих счетах.

Аналитические процедуры  проверки предполагают сопоставление  данных о продаже за месяц с  данными других месяцев и всего  цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий  период прошлых лет.

Прибыль (убыток) от обычных  видов деятельности определяется как  разница между:

- выручкой от продажи  продукции (товаров, работ, услуг)  без учета налога на добавленную  стоимость и акцизов;

- расходами, связанными  с производством и реализацией.

Для учета доходов и  расходов по обычным видам деятельности предназначен синтетический счет 90 "Продажи". Однако непосредственно  на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые  для определения финансового  результата организации, формируются  на субсчетах, открытых к нему. Поэтому  на любую дату отчетного периода  синтетический счет 90 "Продажи" не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

Однако на субсчетах этого  счета продолжают числиться остатки, которые накапливаются в течение  всего отчетного года и обнуляются только посредством реформации баланса  на 31 декабря отчетного года.

Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления  возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских  записей.

Аудит правильности отражения  финансовых результатов от продажи  товаров (работ, услуг) в бухгалтерской  отчетности начинается с проверки арифметических подсчетов. Для подтверждения достоверности  и точности определения показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (далее - форма N 2) производится сверка тождественности показателей графы 4 с данными Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов от обычных видов деятельности. Графа 5 формы N 2 заполняется на основании данных графы 4 формы N 2 за предыдущий год. [3]

 

 

1.3 Международная  практика учёта продажи товаров,  продукции, работ и услуг

Одной из проблем практики и теории бухгалтерского учета имущественных  обязательств, связанных с реализацией  имущества предприятия, является проблема определения сущности выручки и  реализации и момента отражения  в бухгалтерском учете выручки  от реализации продукции (работ, услуг). Следует сразу заметить, что выручка  и реализация – это не одно и  то же: выручка – это всегда реализация, но реализация – еще не выручка. Поэтому с моей точки зрения, отождествление понятий «выручка» и «реализация» и моментов, определяющих появление  этих в первую очередь юридических, а во вторую – экономических фактов в правах и учете предприятий  необоснованно. С экономической  точки зрения под моментом реализации понимается переход стоимости приобретения или изготовления товаров к рыночной цене. Именно с этого момента верхняя  граница оценки для данных видов  имущества не задается их себестоимостью. Напротив, в момент реализации с  продажей товаров реализуется (возникает) положительный финансовый результат  как разница между продажной  ценой и себестоимостью. Следствием реализации является отражение дебиторской  задолженности или поступление  денежных средств на счета предприятия. Таким образом, в прямом смысле под  выручкой следует понимать именно денежные средства в кассе и (или) на счете  в банке. В более широком смысле (как например, в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), под выручкой понимается показатель, определяемый расчетным способом и не отражаемый в учете. К действительно полученным денежным средствам здесь добавляется имущественное право на их получение (дебиторская задолженность покупателей и заказчиков), если для целей налогообложения предприятие определяет (но не отражает) выручку по так называемому методу «по отгрузке».

В нашей стране возникло два подхода к проблеме определения  выручки от реализации. Первый подход основывается на возможности выбора метода определения выручки учетной  политикой предприятия, оформляемой  в виде приказа, т.е. метод определения  выручки при таком подходе  может быть установлен в приказном  порядке вне связи с Гражданским  кодексом, определяющим реализацию как  момент перехода права собственности. Такой точки зрения придерживаются В. Ванкевич, С. Коротаев, П. Лебедев и другие.

Второй подход основывается на невозможности установления метода определения выручки в приказном  порядке и в его полной зависимости  от перехода права собственности  на передаваемое (или получаемое) имущество  согласно гражданского законодательства страны. Представителями такого подхода являются автор настоящего исследования (А.В.Бугаев), И.Н. Ковалевич и Г.С.Богомолов, И.И.Буевич, С.И.Шкирман и другие.

В нашей стране еще в 1971 г. П.А.Костюк увязывал именно изменение право принадлежности продукции (товаров) как основного признака для возникновения момента реализации продукции. В частности, он писал, что «установление момента реализации продукции имеет практическое значение с точки зрения принадлежности средств, отражения данных на счете»Реализация и уплата налога с оборота. До момента реализации продукция, товары принадлежат поставщику. После реализации отгруженные товары принадлежат покупателю, а поставщик отражает в учете реализацию товаров". [5]

Следует отметить, что в  странах рыночной экономики момент признания выручки связан в первую очередь именно с переходом права  собственности. В частности, германский профессор Бетге Йорг указывает, что "согласно распространенному мнению для момента реализации должны быть выполнены четыре принципиальных условия:

1) должен быть заключен  договор купли-продажи соответствующего  имущества;

2) должны быть выполнены  обязательства по поставке или  оказанию услуг;

3) имущество должно покинуть  сферу владения организации, совершающей  поставку или оказывающей услуги;

4) должны быть заданы  условия оплаты, что означает  возмездность передачи прав и имущества». [7]

Кроме того, методология  бухгалтерского учета, в частности, в Германии формируется на Коммерческом кодексе  и, как видно из приведенной  выше цитаты, момент реализации в Германии вовсе не связан с учетной политикой  предприятия. Бакаев А.С. Вступление к  книге [7].

В Российской Федерации, как  пишет В.Б.Ивашкевич, «реализованными (проданными) считаются продукция, работы и услуги, проданные на рынке потребителей, а моментом реализации – время  перехода права собственности на товар. Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету в Российской Федерации продукция считается  реализованной (проданной) с момента  ее отгрузки (отпуска) покупателям и  предъявления им расчетных документов. Переход права собственности  происходит в момент передачи продукции  покупателю, перевозчику или иному уполномоченному лицу» [8]. В числе документов, на которые без конкретного упоминания ссылается В.Б.Ивашкевич, можно указать и Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РБ от 31.10.2000 г. №94н), в комментарии к счету 90 «Продажи» которой прямо указывается, что на этом счете отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы, и которые признаны выручкой, но вовсе не суммы, пришедшие на счета предприятия. Согласно статье 39 НК РФ (принят Госдумой РФ 16.07.98 г. Одобрен Советом Федерации 17.07.98 г.), «реализацией товаров, работ или услуг организаций или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу …». [11]