Бухгалтерский учет нематериальных активов

При этом начисление амортизации по этой вновь образованной стоимости  нематериального актива (его условной оценке) в ПБУ 14/2007 не предусмотрено. А значит, при буквальном следовании требованиям ПБУ 14/2007 нужно будет на эту сумму «безвозвратно» увеличить налогооблагаемую прибыль.

При этом ПБУ 14/2007 не дает объяснений, каким образом устанавливается условная оценка полностью амортизированного нематериального актива. По общему правилу, когда стоимость какого-либо актива не может быть определена, она устанавливается исходя из существующих рыночных цен на данный актив (или аналогичные активы). Таким образом, для определения условной оценки можно либо пригласить независимого оценщика, либо самостоятельно установить условную стоимость нематериального актива исходя из оставшегося срока его полезного использования и текущей рыночной стоимости на аналогичные активы.

На счетах бухгалтерского учета  в этом случае делается запись:

Дебет счета 04 Кредит счета 91 — отражена сумма условной оценки полностью  амортизированного нематериального актива.

Как было показано выше амортизационные отчисления по нематериальным активам могут производиться одним из следующих способов [4, п.15]:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам аналогичен порядку начисления амортизации  по объектам основных средств.

В НК РФ прямо сказано только о  начислении амортизации линейным или  нелинейным способами. Поэтому для  целей налогообложения не может  применяться способ списания стоимости  нематериальных активов пропорционально  объему продукции (работ). Его отдаленным аналогом для целей налогообложения является нелинейный способ, но все же при всей своей похожести эти способы дают разный результат сумм начисленной амортизации. Это делает неудобным применение данного способа и для целей отражения амортизации в бухгалтерском учете, так как потребуется дополнительная корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения.

Отражение начисленной  амортизации в бухгалтерском  учете и налоговой отчетности.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете организации одним из следующих способов (это должно быть закреплено как элемент учетной политики) [4, п.21]:

- путем накопления соответствующих  сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной  стоимости объекта.

При начислении амортизации по нематериальным активам путем накопления ее на отдельном счете ежемесячное начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 20 (26, 44 и др.) Кредит счета 05 — на сумму ежемесячной амортизации, исчисленной исходя из выбранного организацией способа списания нематериальных активов.

При начислении амортизации по нематериальным активам  путем уменьшения первоначальной стоимости  объекта ежемесячное начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 20 (26, 44 и др.) Кредит счета 04 — на сумму  ежемесячной амортизации, исчисленной исходя из выбранного организацией способа списания нематериальных активов.

При этом в п. 21 ПБУ 14/2007 четко указано, что амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Как было сказано  выше, для целей налогообложения  амортизация по нематериальным активам  определяется линейным или нелинейным способом.

Если организация  начисляет амортизацию по нематериальным активам линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то разницы между суммами амортизации, рассчитанными для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, не возникает (за исключением того редкого случая, когда за счет разного учета сумм невозмещаемых налогов первоначальная стоимость нематериального актива в бухгалтерском, и налоговом учете разная). Это означает, что корректировку прибыли для целей налогообложения производить не следует (кроме названного исключения из этого правила).

В случае же начисления амортизации  по нематериальным активам в бухгалтерском  и налоговом учете разными  способами может возникнуть положительная  или отрицательная разница между  суммами амортизации объектов нематериальных активов, исчисленной по разным методам для целей бухгалтерского и налогового учета. Если по данным бухгалтерского учета амортизация больше, чем для целей налогообложения прибыли, то возникает вычитаемая временная разница, от которой следует начислить отложенный налоговый актив. Если, наоборот, амортизация в регистрах налогового учета больше, чем в бухгалтерском учете, то возникает налогооблагаемая временная разница, от которой будет начислено отложенное налоговое обязательство.

2.3  Учет выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы списываются  с баланса предприятия в том  случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это  происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  путем накопления соответствующих  сумм, то одновременно со списанием  стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений [4,п.22].

Если нематериальные активы предоставляются  в пользование другой организации  при сохранении на них исключительных прав, то они не списываются организацией-правообладателем, а отражаются в ее учете обособленно [4, п.25].

Продажа нематериальных активов осуществляется на основании авторского и лицензионного договора, а также договора на использование программы для ЭВМ или базы данных (ст. 14 Закона Российской Федерации от 23.09.92 «О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных», далее – Закон о правовой охране программ для ЭВМ), договора перепродажи (ст. 16 Закона о правовой охране программ для ЭВМ).

Например, если кем-либо создана программа  для ЭВМ (организацией или гражданином  не в порядке выполнения служебных  обязанностей по месту работы), то лицо, создавшее программу для ЭВМ, не только становится ее автором, но и приобретает на нее комплекс имущественных прав. В частности, автору программы согласно ст. 10 Закона о правовой охране программ для ЭВМ принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

- выпуск в свет программы  для ЭВМ;

- воспроизведение программы для  ЭВМ в любой форме и любыми  способами;

- распространение программы для  ЭВМ;

- модификацию программы для  ЭВМ, в том числе перевод программы для ЭВМ с одного языка на другой;

- иное использование программы  для ЭВМ.

Принадлежащие правообладателю имущественные  права на программу для ЭВМ  могут быть переданы полностью или  частично другим гражданам или организациям по договору о передаче имущественных прав (авторскому договору) с соблюдением условий, содержащихся в статьях 30-33 Закона Российской Федерации от 09.07.93 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон об авторском праве) и ст. 11 Закона о правовой охране программ для ЭВМ, в соответствии с которыми в договоре должны быть указаны:

- объем и способы использования  программы для ЭВМ;

- порядок выплаты вознаграждения  и его размер;

- срок действия договора.

Аналогичные правила установлены  действующим законодательством и в отношении других видов нематериальных активов.

При реализации нематериальных активов  юридическим лицом основанием для  осуществления записей в бухгалтерских  регистрах у продавца являются следующие  документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

При этом если права по данной сделке полностью переходят к новому правообладателю, а продавец их утрачивает, то на счетах бухгалтерского учета  производятся следующие записи:

Дебет счета 62 Кредит счета 91 (субсчет  «Прочие доходы») — отражена договорная стоимость реализуемых нематериальных активов;

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие  расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 60 (76, 23 и др.) – отражена сумма расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС);

Дебет счета 05 Кредит счета 04 — списана  сумма амортизации, начисленной  по нематериальному активу до его  выбытия;

Дебет счета 91 Кредит счета 04 — списана остаточная стоимость нематериальных активов, если права по данной сделке полностью переходят к новому правообладателю;

Дебет счета 91 Кредит счета 99 (или Дебет  счета 99 Кредит счета 91) - отражен финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации нематериальных активов.

Если по договору реализуются ограниченные права (например, право на использование запатентованной модели в течение определенного срока), то фактического выбытия или уменьшения стоимости нематериального актива у продавца не происходит. Соответственно в данном случае нет оснований списывать его стоимость полностью или частично со счета 04 «Нематериальные активы», так же как вообще нет оснований использовать для отражения данной сделки счета учета реализации прочих активов. По мнению автора, в данном случае организация-продавец фактически получает внереализационный доход, который должен быть отражен на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет счета 62 Кредит счета 91 — отражена договорная стоимость реализуемых прав;

Дебет счета 91 Кредит счета 68 — отражена сумма НДС, подлежащая получению  от покупателя (в случае, если данная сделка облагается НДС);

Дебет счета 91 Кредит счета 60 (76, 23 и  др.) — отражена сумма расходов, связанных  с реализацией прав по данному договору (без учета НДС).

Цена продажи нематериального  актива определяется в соответствии с договором. При этом согласно ст. 424 ГК РФ цена, по которой продается  нематериальный актив, устанавливается  соглашением сторон.

На основании правил, установленных ст. 40 НК РФ, цена продажи объекта нематериальных активов, согласованная между продавцом и покупателем, является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе проверить  уровень цен по договору купли-продажи, если цена по договору отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары. В этом случае для целей налогообложения организация должна использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары в сопоставимых условиях.

Однако продажа объектов нематериальных активов существенно отличается от продажи товаров или продукции.

При продаже товаров или продукции  реализуются материально-производственные запасы, изначально предназначенные  для реализации, хранящиеся в специально оборудованных местах, защищенные от воздействия внешней среды и не находящиеся в эксплуатации. Поэтому объяснить, почему, допустим, один ящик гвоздей со склада продан в полтора раза дешевле или дороже, чем был вчера продан точно такой же ящик гвоздей с того же стеллажа, будет довольно затруднительно.

Реализация двух одинаковых объектов нематериальных активов, находящихся  до момента их продажи в эксплуатации, практически невозможна. А по аналогичным  объектам всегда можно доказать, что  они эксплуатировались в разных условиях, степень их износа весьма различна и соответственно цена продажи тоже должна отличаться (тем более, что, как правило, даже очень схожие нематериальные активы все-таки имеют весьма существенные различия).

Следовательно, любая цена, по которой реализован нематериальный актив, должна быть признана рыночной. Доказать обратное очень сложно.

При определении выручки от реализации нематериальных активов необходимо учитывать следующие особенности:

- если реализация нематериальных  активов осуществляется нерезиденту с оплатой в иностранной валюте, пересчет выручки в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату реализации (см. ПБУ 3/2007);

- выручка от реализации нематериальных  активов по договору с условием  об отсрочке или рассрочке платежа определяется с учетом суммы процентов за предоставленный коммерческий кредит;

- при реализации нематериальных  активов с оплатой за наличный  расчет (полной или частичной)  размер выручки увеличивается  на сумму налога с продаж  в соответствии с правилами, установленными региональным законодательством;

- при реализации нематериальных  активов, стоимость которых определена  в иностранной валюте, а оплата  по условиям договора производится  в рублях, в выручку включается  выявленная суммовая разница  (см. ПБУ 9/99).

2.4 Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов

 

Инвентаризация  нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи «Инвентарная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги.