Бухгалтерский и налоговый учет строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом

В связи  с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм НДС  по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для СМР. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в СМР, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция п. 5 ст. 172 НК РФ. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, регламентируется п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования. Другими словами при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как и  при строительстве для собственных  нужд (хозяйственным способом), так  и при подрядном способе, порядок  принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и  той же нормой п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях. Однако принятие к вычету «входного» налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами.

Основная  задача, которая должна была быть решена внесением изменений в 21 главу  НК РФ, это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС  по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а  не по завершении строительства. Эта  проблема при строительстве хозяйственным  способом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных  организаций она решена лишь частично.

В ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ заказчик может принимать  строительно-монтажные работы у  подрядчика как после выполнения всего фронта работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Например, соглашением может быть предусмотрено, что заказчик принимает работы по окончании каждого месяца. Приемка работ производится заказчиком по их стоимости, предусмотренной договором, и на основании первичных документов (Акта о приемке выполненных работ (ф. № КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).

Инвестор (участник долевого строительства) стоимость  объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Но, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, обязательным условием для вычета «входного» НДС является принятие имущества на учет. Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС, как и раньше, только после завершения строительства.

До завершения строительства принять к вычету сумму «входного» НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в  том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает  совмещение функций двух и более  субъектов, то есть функции инвестора  и заказчика может выполнять  одна организация. В этом случае у  нее появляется возможность выполнить  условия НК РФ и принимать к  вычету НДС до завершения строительства.

Если  в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных  им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик  не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик.

Нужно помнить, что суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, принимаются  к вычету:

• в размере 1/12 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является календарный месяц);
• в размере 1/4 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является квартал) доли от общей суммы НДС.

Этот  порядок применения налоговых вычетов  предусмотрен только в отношении  сумм НДС, предъявленных заказчиками  подрядными организациями при выставлении  ими счетов-фактур и уплаченных при  проведении капитального строительства.

В случае если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству  объекта недвижимости, завершены, но объект недвижимости до указанной даты все же не введен в эксплуатацию. В этом случае, суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям, подлежат вычету в порядке, действовавшем  до вступления в силу Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса  Российской Федерации и о признании  утратившими силу отдельных положений  актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Организация, выполняющая работы по договору подряда, может привлечь соисполнителей –  субподрядчиков. Договор с субподрядчиком может иметь особенности, которые  влияют на бухгалтерский учет. В  счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику  вексель, подрядчик должен начислить  в бюджет НДС с реализации работ  заказчику (п.4 ст.167 НК РФ).

Одновременно  с этим подрядчик может предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, принятым от субподрядчика. При этом размер вычета по НДС ограничен, с  одной стороны, суммой налога, указанной  в счете-фактуре субподрядчика (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ), а с другой стороны – балансовой стоимостью векселя у подрядчика (п.2 ст.172 НК РФ).

Если  балансовая стоимость переданного  векселя выше суммы задолженности  субподрядчику, то вычет предоставляется  в пределах НДС, указанного в счете-фактуре. А если ниже – в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.

В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения  при использовании в расчетах ценных бумаг.

Если  оплата покупок производится частично деньгами, а частично – ценными  бумагами, сумма налога в платежном  поручении должна определяться расчетным  путем. Налогоплательщик должен указать  в платежном поручении сумму  НДС, которая соответствует доле налога, приходящейся на безденежные  формы расчетов (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

2.  Налог на прибыль

Порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим  циклом работ в бухгалтерском  и налоговом учете различается, поскольку формируется по различным  правилам.

Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных  с расчетами за реализованные  работы (услуги), на дату признания доходов  и расходов (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Если  подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может  быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в  течение которых выполняется  договор, одним из следующих способов (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ):

• равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной  политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших  расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

При способе  равномерного распределения расходов не подтвержденные первичными документами  расходы не могут быть учтены в  более ранние периоды, даже если они  будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов. В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут  и в расходы более позднего периода. При выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания  расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности  их учета в различных налоговых  периодах.

Значительную  часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных  работ, выполненных субподрядными  организациями, а также расходы  на транспортные услуги сторонних организаций.

Сумма косвенных  расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором  они возникают исходя из условий  сделок (по сделкам с конкретными  сроками исполнения). Если условиями  договора предусмотрено получение  доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена  поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, производство которых связано с  выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в  общем объеме выполняемых в течение  месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

По окончании  строительно-монтажных работ стороны  подписывают акт о приемке  выполненных работ (форма № КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для налогового учета предпочтителен вариант, при  котором работы будут приняты  у субподрядчика и сданы заказчику  если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом  учете косвенных расходов по выполненным  субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в  текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства  нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально  понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь  существенной оптимизации налоговой  базы.

Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих  отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Принцип равномерного формирования доходов  и расходов по договорам, длящимся более  одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком  также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318—319 НК РФ.

При расчете  суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать  особенности, связанные со спецификой строительства.

В строительном производстве определение остатка  незавершенного производства можно  провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого  данные содержатся в проектно-сметной  документации, на основании которой  ведется строительство, в частности  в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении  объемов по выполняемым договорам  организация-подрядчик может выбрать  один из следующих показателей:

• стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;
• сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;
• стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);
• натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

3.  Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций

На практике иногда размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость  строительства. TC "3.2.3. Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций"