Бухгалтерский и налоговый учет строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом

После передачи оборудования в монтаж и до момента  подписания акта рабочей комиссией  о приемке его для комплексного опробования, оборудование учитывается  на ответственном хранении у монтажной  организации. Заказчик не вправе взыскивать с монтажной организации стоимость  оборудования, переданного для монтажа. Но при этом подрядная организация  несет материальную ответственность  за сохранность, утрату или повреждение  этого оборудования.

При осуществлении  функций по снабжению стройки  материально-производственными запасами, подрядчик заинтересован в максимальном увеличении стоимости выполненных  строительно-монтажных работ (потому, что уровень плановой рентабельности, закладываемый в договорную цену, не дифференцируется в зависимости  от вида выполняемых работ). Именно поэтому, наиболее рациональным представляется сохранение за заказчиком функции по обеспечению стройки необходимым  оборудованием и частью материалов, имеющих специфическое назначение (например, кабельная продукция). В  этом случае, бухгалтерский учет приобретения оборудования, монтажа и ввода  его в эксплуатацию осуществляет застройщик.

Если  оборудование для последующей установки  приобретает подрядчик, его фактическая  себестоимость собирается на соответствующем  субсчете, открытом к счету 10 «Оборудование к установке», а не на счете 07 «Оборудование к установке». В случае, когда первоначальная себестоимость приобретенного оборудования формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в учете подрядчика она списывается на счет 10 «Оборудование к установке».

Акт передачи оборудования в монтаж может составляться и в этом случае, но в системном  учете такая передача не оформляется. Документальное оформление необходимо для отражения смены материально-ответственного лица (стоимость оборудования должна быть переведена с подотчета начальника склада или кладовщика под отчет  начальника строительного участка). И так как оборудование относится  к материально-производственным запасам, используемым при производстве строительно-монтажных  работ, то его стоимость должна быть списана на себестоимость этих работ.

 

2.  Затраты генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков

 

1. Административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;
2. Затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;
3. Плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика т.д.

В субподрядных договорах оговариваются размеры  затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).

В связи  с этим договор, заключаемый генеральным  подрядчиком с субподрядными  организациями, может содержать  особые условия, например, предусматривать  оказание генподрядчиком своему субподрядчику  за отдельную плату услуг по техническому надзору за выполняемыми работами.

Включив в договор такое условие, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг  сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно  связаны с выполнением ремонтно-строительных работ.

Доходы  от оказания услуг принимаются к  бухгалтерскому учету в сумме  договорной стоимости этих услуг (п. 5 и 6 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов  деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 «Продажи».

Подписав  с субподрядчиком акт о фактическом  оказании ему услуг, генподрядчик отражает выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно  сумма фактических затрат на оказание этих услуг списывается с кредита  счета 20 «Основное производство»  в дебет счета 90 «Продажи», субсчет  «Себестоимость продаж».

Для учета  затрат, связанных с выполнением  ремонтно-строительных работ, и затрат на оказание услуг генподрядчику  нужно открыть отдельные субсчета к счету 20, такие как:

1 – «Затраты  по работам, выполненным собственными силами».

2 – «Затраты  по работам, выполненным субподрядными  организациями», так же к субсчету 2 можно открыть субсчета второго  порядка для учета работ, выполненных  каждым субподрядчиком.

Выполненные за месяц ремонтно-строительные работы субподрядчик сдает генподрядчику  по Акту выполненных работ (форма  № КС-2) и оформляет Справку  о стоимости работ (форма №  КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 № 100 «Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету работ  в капитальном строительстве  и ремонтно-строительных работ».

Именно  на основании оформленных акта и  справки в бухгалтерском учете  генподрядной организации стоимость  выполненных работ включается в  состав производственных затрат.

В отличие  от форм № КС-2 и КС-3 по приемке  ремонтно-строительных работ форма  акта по оказанию услуг не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к обязательным реквизитам первичных учетных документов.

В свою очередь  генподрядчик, передавая выполненные  работы заказчику, также оформляет  Акт выполненных работ по форме  № КС-2 и Справку о стоимости  работ по форме № КС-3.

Многие  строительные организации не придают  должного значения оформлению таких  первичных документов, как формы  № КС-2 и № КС-3, а между тем  эти формы являются необходимыми документами, в соответствии с которыми производится сдача-приемка выполненных  работ.

Без этих первичных документов подрядчик  не может отразить в бухучете выручку  от реализации строительно-монтажных  работ (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику  вексель, подрядчик должен начислить  в бюджет НДС с реализации работ  заказчику (п. 4 ст. 167 НК РФ). Для субподрядчика полученный от подрядчика простой беспроцентный вексель заказчика является векселем третьего лица. Однако ценные бумаги (в том числе и векселя) являются такими активами, по которым наиболее трудно прогнозировать, принесут ли они организации выгоды (доход) в будущем. Поэтому, вексель, который субподрядчик получил от подрядчика, следует считать финансовым вложением и учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Долговые ценные бумаги»).

 

3.  Выручка от реализации

 

Выручкой  от реализации для строительной организации  является стоимость выполненных  и принятых заказчиком строительно-монтажных  работ. Основанием для отражения  в бухгалтерском учете выручки  от реализации строительно-монтажных  работ являются первичные учетные  документы, оформленные с соблюдением  установленного порядка.

Оформление  сдачи-приемки заказчику выполненных  строительно-монтажных работ для  их учета и расчетов за выполненные  работы производится при наличии:

• журнала учета выполненных работ (форма КС-6а);
• акта о приемке выполненных работ (форма КС-2);
• справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Для сдачи  работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой отражаются объемы работ, выполненные собственными силами, и объемы работ, выполненные  привлеченными организациями.

Существуют  два метода определения финансового  результата подрядчика в зависимости  от принятых форм определения дохода:

1. по стоимости объекта строительства;
2. по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Подрядчик выбирает метод учета финансового  результата исходя из условий договоров. При определении финансового  результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба метода.

Если  подрядчик заключает с застройщиком договор на строительство объекта  «под ключ». При этом согласно договору сдача работ застройщику производится после завершения всего комплекса  работ на объекте.

В соответствии с договором «под ключ» право  собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит  к застройщику только после полного  завершения строительства. Подрядчик, учитывая положения договора капитального строительства «под ключ», отражает в составе собственного незавершенного производства стоимость выполненных  по договору работ на счете 20 «Основное  производство» до момента сдачи  объекта застройщику.

Полученные  от застройщика суммы подрядчик  учитывает как авансы и начисляет  с них НДС, однако данная схема  имеет недостатки: по ней происходит отвлечение больших денежных средств  на уплату в бюджет НДС.

Если  в договоре строительного подряда  есть указание на то, что выполненные  работы должны передаваться застройщику  по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик  для определения финансового  результата может применять метод  определения дохода по стоимости  работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который предназначен для обобщения  информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

Выручка от реализации строительно-монтажных  работ при этом варианте формируется  по мере сдачи работ застройщику. Согласно данному варианту ежемесячно (ежеквартально) подрядчик сдает  застройщику объемы выполненных  работ, подписывается с ним акт  приемки-сдачи работ по форме  КС-2, которая служит основанием для  подписания КС-3.

На основании  формы КС-2 в бухгалтерском учете  подрядчика отражается реализация сданных  работ и выводится финансовый результат.

Так же предусмотрена  возможность установления организациями  денежных обязательств в иностранной  валюте (ст. 317 ГК РФ). В договорах  строительного подряда часто  предусматривается определение  договорной цены строительного объекта  в сумме, эквивалентной сумме  в иностранной валюте или в  условных денежных единицах. В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или  условных денежных единиц на день платежа, если иная дата его определения не установлена законом или договором.

В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» установлен порядок отражения курсовой разницы. В бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Согласно  п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или  прочие расходы (кроме случаев, когда  курсовая разница связана с расчетами  с учредителями по вкладам в уставный капитал).

 

2.  Налоговый учет подрядчика
1. Налог на добавленную стоимость

 

С вступлением  в силу Федеральный закон «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации  и о признании утратившими  силу отдельных положений актов  законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах» вести  исчисление НДС по приобретенным  строительным материалам стало гораздо  проще.

Время принятия к вычету сумм НДС по приобретенным  строительным материалам для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. «Входной» НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для СМР, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).