Аудиторское заключение: требования стандартов

1.3. Достаточность аудиторских  доказательств в каждом конкретном  случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного аудируемого лица.

1.4. Чем надежнее система  внутреннего контроля и ниже  аудиторский риск, тем меньше  доказательств требуется собрать  аудитору.

1.5. Объем информации  должен быть оптимальным с точки зрения сочетания критериев «затраты – качество».

1.6. С одной стороны,  если объем проверенной документации  слишком мал, то оптимизация затрат может быть проведена за счет сокращения сроков проверки. Однако в случае неквалифицированной проверки такая экономия может обернуться для аудитора финансовыми и моральными потерями.

1.7. С другой стороны,  излишняя информация может и  не изменить мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, но приведет увеличению затрат по проведению аудиторской проверки.

 

2. Категории аудиторских доказательств

В процессе получения  доказательств аудитор должен четко  представлять, какие документы и  с какой целью он проверяет. Аудиторские  процедуры должны проводиться так, чтобы выявить ошибки. Бессистемное изучение документов неэффективно, повышает затраты труда и снижает качество аудита.

Для систематизации сбора аудиторских  доказательств применяют систему  определенных категорий, которые в федеральных ПСАД называются предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таких предпосылок – 7. Ниже даны пояснения к ним.

2.1. Существование - подтверждение того, что актив и пассив реально существуют на проверяемую дату. При проверке следует убедиться, что любая хозяйственная операция не только отражена в регистрах бухгалтерского учета, но и оформлена первичными документами, а объекты бухгалтерского учета, принятые к учету в результате ее совершения, физически имеются в наличии. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.

2.2 Возникновение – подтверждение того, что факты хозяйственной деятельности действительно имели место в проверяемом периоде.

Данная предпосылка  характеризует события, отражаемые в учете в виде оборотов. Подтверждается путем проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета.

2.3. Права и обязанности - касается юридического оформления активов и пассивов.

На активы должно быть подтверждение прав собственности: активы, которые являются собственностью другого лица, не должны отражаться в бухгалтерском учете проверяемого аудируемого лица.

Обязательства, отраженные в пассиве баланса, должны подтверждаться договорами и другими подобными документами, имеющими юридическую силу.

Данная категория соответствует  допущению имущественной обособленности предприятия.

2.4. Полнота - подтверждает тот факт, что в деятельности предприятия нет активов, пассивов, финансовых операций или фактов хозяйственной деятельности, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете, но не нашли отражение.

2.5. Стоимостная оценка - требует проверки правильности оценки актива и пассива в соответствии с Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с последующими изменениями) и избранной учетной политикой.

2.6. Точное измерение - требует убедиться в том, что операции отражены в правильном суммовом выражении с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени, точно суммированы и перенесены из одного бухгалтерского регистра в другой, а также в бухгалтерскую отчетность.

Отнесение доходов или  расходов к соответствующему периоду  времени (своевременность) предполагает проверку соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Предпосылка выражается в требовании того, чтобы факты хозяйственной деятельности относились и, следовательно, отражались в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами.

2.7. Представление и раскрытие - требует, чтобы все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском отчете в соответствии с принятой у аудируемого лица системой бухгалтерского учета, не противоречащей действующему законодательству.

 

3. Надежность аудиторских доказательств

Для целей аудита степень  достоверности информации зависит  от источника и формы ее получения.

Аудиторские доказательства бывают внешними, внутренними и смешанными.

3.1. Внешние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

3.2. Внутренние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде.

3.3. Смешанные аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Примечание: Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и последнюю очередь – внутренние доказательства.

 

4. Форма аудиторских  доказательств

Форма получения аудиторских  доказательств имеет большое значение для оценки степени их надежности

4.1. Доказательства, полученные  самой аудиторской фирмой, являются  более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

4.2. Доказательства в  форме документов и письменных  заявлений являются более достоверными, чем доказательства, представленные в устной форме.

 

5. Источники аудиторских доказательств

5.1. Учредительные документы.

5.2. Лицензии на осуществление  всех видов деятельности.

5.3. Внутренние организационно-распорядительные документы.

5.4. Отчеты о выпуске  ценных бумаг.

5.5. Статистическая отчетность.

5.6. Список аффилированных  лиц.

5.7. Первичные документы  аудируемого лица.

5.8. Регистры бухгалтерского  учета аудируемого лица.

5.9. Результаты анализа  финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

5.10. Результаты анализа  на основе сопоставления одних  данных аудируемого лица с другими, а также с данными документов, полученных от третьих лиц.

5.11. Результаты инвентаризации  имущества аудируемого лица.

5.12. Бухгалтерская отчетность.

5.13. Материалы арбитражных  или судебных дел.

5.14.Устные пояснения  сотрудников аудируемого лица  и третьих лиц.

5.15. Налоговые декларации  и акты сверок по налогам.

5.16. Материалы внешних  проверок.

5.17. Финансовые, оперативные  и статистические отчеты филиалов и представительств.

5.18. Сводная финансовая  отчетность (головного предприятия,  филиалов и представительств).

 

Примечание: Аудиторский  риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

 

6. Процедуры  получения аудиторских доказательств

Аудиторскими процедурами  являются:

• инспектирование;
• наблюдение;
• запрос;
• подтверждение;
• пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
• аналитические процедуры.

 

6.1. Инспектирование.

6.1.1. Проверка соблюдения  правил учета отдельных хозяйственных  операций.

6.1.1.1. В бухгалтерском учете все  хозяйственные операции в обязательном порядке оформляются оправдательными документами.

6.1.1.2. В процесс аудита входит  проверка наличия и соблюдения  графика документооборота, который регламентирует движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив, сроки хранения в архиве). Требования, предъявляемые к графику документооборота, и его оформление регулируются Положением «О документах и документообороте в бухгалтерском учете», утв. Министерством финансов СССР по согласованию с Центральным статистическим управлением СССР от 29 июля 1983 г. №105 в части, не противоречащей Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Информация о графике документооборота необходима при аудите организаций, имеющих сложную структуру и для целей планирования аудита.

6.1.1.3. Прослеживание - процедура, которая служит для  контроля правильности оформления  и отражения хозяйственных операций  аудируемого лица в бухгалтерской  отчетности. Она заключается в последовательном просмотре отражения операции от первичного документа через журналы учета хозяйственных операций или регистры бухгалтерского учета до оборотной ведомости или Главной книги с выходом на баланс и отчет о прибылях и убытках. Процедура применяется для выявления и изучения нетипичных операций.

6.1.2. Инвентаризация – метод  получения существенных аудиторских  доказательств, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у аудируемого лица и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество аудируемого лица и его финансовые обязательства. Проверка процедуры инвентаризации является значимым для аудитора тестом средств внутреннего контроля и детальным тестом оборотов и сальдо по счетам.

Проверка инвентаризации проводится следующими путями.

6.1.2.1. Изучение оформленных  аудируемым лицом документов  по проведенным за отчетный период инвентаризациям.

6.1.2.2. Участие сотрудников  аудиторской фирмы в качестве  наблюдателей за процессом проведения инвентаризации.

6.2. Наблюдение – например, наблюдение за взвешиванием и пересчетом при проведении инвентаризации (п.6.1.2.2).

6.3. Запрос.

6.3.1. Цель применения  данного способа – получение  аудиторских доказательств в  отношении сальдо взаимозачетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов и остатка денежных средств на счетах в банке. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в данных случаях более объективны, чем внутренние свидетельства.

6.3.2. Дебиторская задолженность должна быть проверена на предмет завышения, кредиторская – на предмет занижения.

6.3.3. Письменные запросы  направляются не всем контрагентам. В первую очередь они направляются  тем, подтверждение сальдо взаимозачетов  с которыми играет существенную роль в подтверждении финансовой (бухгалтерской) отчетности, затем тем, которые чем-либо привлекли внимание аудиторов (например, подозрение в недобросовестных действиях) и в последнюю очередь – нескольким организациям, отобранным случайным образом из оставшихся.

6.3.4. Так как запрашиваемая информация является коммерческой тайной контрагента, и, следовательно, у контрагентов есть основания не предоставлять ее аудитору, то запрос подготавливается от имени руководства аудируемого лица. Данную процедуру возможно заменить анализом актов сверок.

6.3.5. На всех этапах  аудиторской проверки аудитор  может проводить устный опрос персонала аудируемого лица, руководства или представителей любой другой организации (третьей стороны).

6.3.5.1. Для проведения  опросов целесообразно подготовить на стадии планирования вопросники. В случае отсутствия вопросников устные беседы необходимо документировать в виде протокола или краткого конспекта. При этом указываются:

• участвующие в беседе стороны;
• дата;
• цель ее проведения;
• содержание беседы;
• выводы, сделанные по ее результатам;
• подпись аудитора, проводившего беседу.

6.3.5.2. Полученную устную  информацию необходимо подтверждать  другими аудиторскими процедурами.

6.4. Подтверждение - для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.