Аудиторское заключение: требования стандартов

Существенное искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

- в случае, когда принятая учетная  политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

- в силу неправильного применения  принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Таким образом, следует обратить внимание на то, что ФСАД N 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД N 1/2010. В ФПСАД N 6 такого требования не содержалось.

Существенное искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть, если:

- бухгалтерская отчетность не  раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

- раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности осуществлено не в  соответствии с правилами отчетности;

- в бухгалтерской отчетности  не раскрыта информация, необходимая  для обеспечения достоверности этой отчетности.

Как видим, согласно ФСАД N 2/2010 в отличие от ФПСАД N 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

Конкретизируются в ФСАД N 2/2010 и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на следующие три группы:

- не контролируемые  аудируемым лицом обстоятельства;

- обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита;

- препятствия, установленные  руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства - утеря аудируемым лицом учетных записей или изъятие учетных записей существенного компонента контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные  с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда:

- время назначения  аудитора не позволяет ему  наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

- аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур  проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Руководство аудируемого лица может  препятствовать аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В целом аудиторские мнения (понятие "заключение" в новых стандартах заменено на понятие "мнение"), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД N 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Другими словами, понятие "немодифицированное мнение", согласно ФСАД N 1/2010, идентично понятию "безоговорочно положительное заключение" согласно ФПСАД N 6.

Отметим, что в ФСАД N 3/2010 введено понятие "дополнительная информация", привлекающая внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не идентифицируется как модификация аудиторского мнения в отличие от ФПСАД N 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту являлось одним из видов заключений с оговорками. Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД N 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение.

Относительно других отличий новых  ФСАД от ФПСАД N 6 необходимо отметить следующее.

1. Новые ФСАД разграничивают "проаудированную бухгалтерскую отчетность" и "дополнительную информацию" (п. 26 ФСАД N 1). В частности, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Пункт 27 ФСАД N 1/2010 предусматривает, что если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

В соответствии с п. 28 ФСАД N 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

- исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы проаудированная и непроаудированная информация была четко разграничена;

- размещения непроаудированной  дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или (когда это невозможно) как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, указав при этом "без проведения аудита".

2. Новые ФСАД определяют форматы аудиторского заключения в зависимости от содержания договора. В частности, п. 7 ФСАД N 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, если такое условие предусмотрено в договоре. Кроме того, возможно выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и результатов дополнительной работы, выполненной аудитором (п. п. 20 и 21 ФСАД N 1/2010).

3. В новых ФСАД введена ответственность  аудитора (в самой форме заключения разграничена ответственность аудитора и аудируемого лица).

4. Расширена ответственность уполномоченных аудируемым лиц (п. 5 ФСАД N 1/2010). Кроме того, конкретизировано, что данные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок.

5. Новые стандарты содержат требование сообщить об обстоятельствах, приводящих к модификации аудиторского заключения представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД N 2/2010). Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудитора (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим следует информировать "соответствующие адресаты", установленные законодательством Российской Федерации, об отказе от проведения аудита (п. 20 ФСАД N 2/2010). Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита (п. 21 ФСАД N 2/2010). Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.

Аудитор обязан сообщать собственникам  о включении в заключение привлекающей внимание части (важных обстоятельств) или прочих сведений, а также о предполагаемом содержании этих частей (п. 14 ФСАД N 3/2010). Не сообщать собственникам о таких обстоятельствах возможно лишь в случае сохранения соответствующих обстоятельств из года в год (можно ограничиться однократным сообщением).

6. Введено требование ссылки  на использованные при подготовке  бухгалтерской отчетности стандарты учета, причем только при условии, что были выполнены все требования стандартов. Данная норма вытекает из приведенных в приложениях к стандартам примеров аудиторских заключений.

7. Аудиторское заключение  подписывается (ФСАД N 1/2010):

- руководителем аудиторской  организации или уполномоченным  им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора; подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

- индивидуальным аудитором;  подпись должна включать фамилию  и инициалы индивидуального аудитора.

8. Согласно ФСАД N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты, которой отмечено завершение процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ФСАД N 1/2010). На основании этих доказательств аудитор выражает мнение, в том числе доказательства того, что:

- бухгалтерская отчетность  подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

- лица, обладающие соответствующими  полномочиями, подтвердили, что они  несут ответственность за данную  бухгалтерскую отчетность.

Напомним, что согласно ФПСАД N 6 аудиторское заключение должно было подписываться числом, когда был завершен аудит, под которым многими понималась дата выхода аудиторской группы от клиента, хотя четко это в нормативных документах определено не было.

Новые ФСАД не ограничивают аудитора в возможности датирования  заключения и более поздней датой.

 

 

 

2. Внутрифирменный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства»

 

Стандарт №5

АУДИТРОСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

 

Настоящий внутрифирменный  стандарт разработан и создан на основании Федерального правила (стандарта) № 5, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 и устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

1. Общие положения

1.1. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников, в т.ч. от третьих лиц.

2. Цели

2.1. Аудитор должен  получить достаточные надлежащие  аудиторские доказательства с  целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.2. Аудиторские доказательства  получают в результате проведения  комплекса тестов средств внутреннего  контроля и необходимых процедур  проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

2.3. Тестирование средств  внутреннего контроля означает  действия, проводимые с целью  получения аудиторских доказательств  в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

2.4. Процедуры проверки  по существу – это тесты,  которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие  правильность отражения операций и  остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

3. Достаточные  надлежащие аудиторские доказательства

3.1. Достаточность представляет  собой количественную меру аудиторских доказательств.

3.2. Надлежащий характер  является качественной стороной  аудиторских доказательств, определяющей их соответствие конкретной предпосылке (см. п.3.9) подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность представленной к проверке отчетности. 3.3. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

3.4. При формировании  аудиторского мнения аудитор,  как правило, проверяет не все  хозяйственные операции аудируемого  лица, а использует выборочную  проверку, т.к. для получения выводов относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля чаще всего бывает достаточным проверить только часть хозяйственных операций.