Аудиторское заключение: требования стандартов

Содержание

 

 

1. Аудиторское заключение: требования стандартов………………….3
2. Внутрифирменный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства»……………………………………………………………...16

Список использованной литературы…………………………………...26

Приложение………………………………………………………………27

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Аудиторское заключение: требования стандартов

 

 

В настоящее время  по аналогии с международными стандартами  вопросы, связанные с аудиторским заключением, в Российской Федерации теперь регулируют три стандарта - ФСАД N 1, ФСАД N 2 и ФСАД N 3, которые были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н, но вступили в силу с 17 августа 2010 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586, отменившим ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - ФПСАД N 6).

ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" раскрывает общие принципы и структуру аудиторских заключений, приводит примеры немодифицированных мнений. ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" описывает виды модифицированных мнений и предоставляет аудитору детальный алгоритм для выбора вида аудиторского заключения. ФСАД N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" разъясняет порядок включения в аудиторское заключение дополнительной информации (обстоятельств, не влияющих на аудиторское мнение, но имеющих существенное значение с точки зрения формирования достоверной информации для пользователей отчетности).

Поскольку модифицированные мнения в  заключениях раскрываются отдельным стандартом, подход ФСАД N 2/2010 к модифицированным мнениям существенно более детализирован. В сравнении с ФПСАД N 6 более детально раскрываются обстоятельства, являющиеся основанием для выражения отрицательного мнения, отказа от выражения мнения и мнения с оговорками. При этом существенно меняются подходы к выражению отдельных видов аудиторских мнений.

В частности, в соответствии с п. 15 ФСАД N 2/2010 аудитор должен выразить отрицательное мнение в случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Согласно формулировке п. 37 ФПСАД N 6 отрицательное мнение следовало выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, согласно новому стандарту основанием для выражения отрицательного мнения должен являться не только фактор существенности сумм ошибок, но и всеобъемлющий характер влияния этих ошибок на отчетность.

В п. 14 ФСАД N 2/2010 рассматриваются и конкретные критерии признания влияния искажений всеобъемлющим. В частности, всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

- не ограничено конкретными  элементами, счетами бухгалтерского  учета или статьями бухгалтерской отчетности;

- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется (или могло бы распространяться) на большую часть бухгалтерской отчетности;

- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для  понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Заметим, что конкретные критерии распространения искажения на большую  часть отчетности Федеральный стандарт не приводит. Поэтому целесообразно разработать такие критерии и закрепить их во внутрифирменном стандарте аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Понятие всеобъемлющего влияния искажения  на отчетность частично содержится в п. 13 ФСАД N 2/2010, рассматривающем ситуации, в которых выражается мнение с оговоркой. Так, одним из оснований для выражения мнения с оговоркой является ситуация, когда аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинства значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого всеобъемлющими следует считать искажения отчетности, если они затрагивают более 50% значимых статей отчетности. И именно в этом случае согласно ФСАД N 2/2010 аудитору следует выражать отрицательное мнение об отчетности.

Далее встает вопрос, какие элементы отчетности являются значимыми. В соответствии с п. 9 ФСАД N 1/2010 мнение аудитора должно выражаться по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях:

- финансовое положение аудируемого  лица по состоянию на отчетную  дату;

- результаты его финансово-хозяйственной  деятельности за отчетный период;

- движение денежных средств  за отчетный период.

Исходя из этого можно определить, что значимыми являются те показатели отчетности, которые раскрывают указанную информацию.

При этом в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату характеризует бухгалтерский баланс (п. 18), финансовые результаты деятельности организации за отчетный период - отчет о прибылях и убытках (п. 21). Обобщение же данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях представляется в отчете о движении денежных средств (п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств").

Другие же формы отчетности (в  частности, отчет об изменениях капитала) в соответствии с п. п. 24 - 28 ПБУ 4/99 являются лишь пояснениями к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках. Соответственно, применение количественного критерия большинство (т.е. более 50%) значимых статей отчетности целесообразно к указанным трем основным формам отчетности. В этом случае аудитор выражает отрицательное мнение о достоверности отчетности.

Если исходить из нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок подготовки отчетности, то именно данные формы отчетности содержат основополагающую для понимания пользователями информацию, ненадлежащее раскрытие которой также является основанием для признания искажения бухгалтерской отчетности всеобъемлющим (пп. "в" п. 14 ФСАД N 2/2010). В частности, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. На основании п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Необходимо также обратить внимание на то, что к данному вопросу  возможен и несколько другой подход. Дело в том, что норма п. 13 ФСАД N 2/2010 касается "значимых элементов отчетности", а не "значимых статей отчетности". Понятие "элемент отчетности" в российском законодательстве по бухгалтерскому учету не содержится. Данное понятие содержится в международных стандартах финансовой отчетности, в соответствии с которыми элементами отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поэтому всеобъемлющим следует признавать искажения отчетности, распространяющиеся на большинство групп статей отчетности (элементов отчетности).

Указанный подход к формированию мнения о достоверности отчетности является более жестким, поскольку искажение каждой статьи отчетности влечет соответствующее искажение целого элемента отчетности. Следовательно, искажения, затрагивающие менее 50% статей отчетности, могут повлечь искажение более 50% элементов отчетности.

Например, на аудируемом предприятии была неверно начислена амортизация основных средств, ошибка составила существенную сумму. Данное единственное искажение затронет следующие статьи отчетности:

в бухгалтерском балансе - основные средства, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

в отчете о прибылях и убытках - себестоимость продаж, валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистую прибыль.

Таким образом, несмотря на то что  данное искажение будет распространяться на значительную часть отчета о прибылях и убытках, оно не затронет большинство статей трех основных форм отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Однако, если говорить об элементах отчетности, данное искажение затронет активы, капитал, расходы, т.е. будет распространяться на большинство элементов отчетности. Соответственно, при условии существенности суммы данного искажения у аудитора будут все основания для выражения отрицательного мнения об отчетности.

Изменен подход стандартов и в части отказа от выражения мнения о достоверности отчетности. В частности, в соответствии с п. 36 ФПСАД N 6 отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 16 ФСАД 2/2010 аудитор должен отказаться от выражения мнения в случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Таким образом, факт существенного ограничения объема аудита еще не является основанием для отказа аудитора от выражения мнения. Данный отказ следует выражать, если, по мнению аудитора, возможное влияние необнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Соответственно, мнение с оговоркой  необходимо выражать в ситуациях, если (п. 13 ФСАД N 2/2010):

- аудитор, получив достаточные  надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (всеобъемлющим);

- у аудитора отсутствует возможность  получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Относительно того, какое  искажение признается существенным для бухгалтерской отчетности, следует учесть нормы действующего ФПСАД N 4 "Существенность в аудите". В соответствии с п. 3 этого стандарта информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В п. 4 ФПСАД N 4 определено, что аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. Пункт 6 ФПСАД N 4 предусматривает, что аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Исходя из этого в  качестве искажения, являющегося основанием для оговорки в заключении, может рассматриваться не только искажение, превышающее уровень существенности, рассчитанный в целом по отчетности, но и существенное относительно конкретного счета или группы операций (порядок расчета уровня существенности относительно каждого счета, статьи отчетности или группы операций также должен быть предусмотрен внутрифирменным стандартом аудиторской организации или индивидуального аудитора).

ФСАД N 2/2010 также конкретизирует обстоятельства, с которыми может быть связано существенное искажение бухгалтерской отчетности (п. 4):

- принятая аудируемым  лицом учетная политика;

- то, каким образом реализована  принятая аудируемым лицом учетная политика;

- уместность, правильность и полнота  раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

При этом существенное искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики.

Напомним, что порядок раскрытия  в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В соответствии с п. 21 этого ПБУ подлежат раскрытию в отчетности:

- причина изменения учетной  политики;

- содержание изменения учетной  политики;

- порядок отражения последствий  изменения учетной политики в  бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных  с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящаяся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.

Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Искажение бухгалтерской отчетности, связанное с учетной политикой, может возникнуть также, если бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.