Аудит вложений во внеоборотные активы

Обладателем исключительного  права (правообладателем) на товарный знак может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую  деятельность физическое лицо(п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Правовая охрана товарного знака в РФ осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке или в силу международных договоров РФ (п. 1 ст. 2 Закона № 3520-1). Если организация хочет заявить, что исключительные права принадлежат ей, и иметь право на его защиту, необходимо эти права зарегистрировать. Только в этом случае она как правообладатель может запретить или разрешить другим лицам использовать свой знак. Товарные знаки регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15 Закона № 3520-1). Таким является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (далее по тексту - Роспатент). Она действует на основании положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 № 299.

В бухгалтерском учете  исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам. Это установлено в пунктах 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина  России от 16.10.2000 № 91н. То есть в качестве нематериального актива учитываются  только исключительные права организации  на данный знак (по законодательству РФ или международному). При этом не важно, создавался ли товарный знак в  организации, был ли заказан на стороне или приобретен по договору уступки.

Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, первоначально  учитываются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", за исключением  тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету. После получения  свидетельства на товарный знак собранные  на счете 08-5 расходы списываются  на счет 04 "Нематериальные активы".

Нематериальные активы принимаются  к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Она формируется исходя из расходов организации, связанных  с созданием товарного знака  и регистрацией прав на него (п. 7 ПБУ 14/2000).

Если товарный знак приобретен у правообладателя, как это произошло  в ООО "АртФлора", в первоначальную стоимость включаются суммы, уплаченные правообладателю (продавцу), а также расходы, непосредственно связанные с приобретением. Это, в частности, расходы на оплату услуг сторонних организаций, оказанных в связи с приобретением товарного знака (п. 6 ПБУ 14/2000). В первоначальную стоимость исключительных прав на товарный знак включаются государственные пошлины, связанные с подачей заявки на регистрацию, первичной регистрацией и выдачей свидетельства, а также перерегистрацией при смене собственника.

Независимо от способа  приобретения товарного знака в  его первоначальную стоимость не включаются суммы налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ). При использовании  товарного знака в деятельности, не облагаемой или освобожденной  от НДС, "входящий" НДС учитывается  в первоначальной стоимости исключительных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Так как ООО "АртФлора" заключило договор с ООО "Дизайн-студия" на разработку эскизных дизайн-предложений товарного знака "Диантус", и стоимость услуг по договору составляла 53 000 руб., в том числе НДС – 10 165 руб. Оплачены услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте в размере 1 180 руб., в т. ч. НДС – 225 руб. и так как товарный знак будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то бухгалтер ООО "Диантус" сделала следующие записи:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 42 835 руб. - отражена стоимость  услуг сторонней организации  по созданию товарного знака  на основании акта приемки-сдачи  выполненных работ;

Дебет 19-2 Кредит 60

- 10 165 руб. - учтена сумма  НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 955 руб. - отражена стоимость  услуг патентного поверенного  по подготовке документов к  регистрации товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

- 225 руб. - отражен НДС по  услугам поверенного.

После получения свидетельства  об официальной регистрации выполняются  следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 04 Кредит 08-5

- 43790 руб. - отражена постановка  на учет зарегистрированного  товарного знака.

Дебет 68 Кредит 19-2

- 10390 руб. - сумма НДС принята  к вычету.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным  объектом нематериальных активов считается  совокупность прав, возникающих из одного свидетельства, договора уступки  прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной  функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг  либо использовании для управленческих нужд организации. Каждому нематериальному  активу присваивается инвентарный  номер, оформляется карточка его  учета. Унифицированная форма карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. На приобретенный товарный знак также была заведена инвентарная карточка.

В бухгалтерском учете  ООО "АртФлора" стоимость товарного знака погашается путем начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Она начисляется одним из способов, перечисленных в пункте 15 ПБУ 14/2000: линейным; пропорционально объему продукции; уменьшаемого остатка.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение  всего их срока полезного использования.

В ООО "АртФлора" амортизация начисляется линейным способом, поскольку в этом случае правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. При линейном методе срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства равномерно по 1/12 годовой нормы ежемесячно (п. 16 ПБУ 14/2000). При иных способах рассчитывается годовая норма, затем ежемесячно амортизируется ее 1/12 часть.

Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия исключительных прав к бухгалтерскому учету, и начисляются  до полного погашения стоимости  этого объекта либо выбытия его  с бухгалтерского учета в связи  с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000).

За 2005-2011 гг. в ООО "АртФлора" было завершено капитальное строительство зданий магазинов по пр. К. Маркса, 67, и почти подходит к концу строительство магазина в г. Невинномысске. Строительство зданий было проведено за счет собственных средств собственными силами, с привлечением подрядчика для проведения отдельных видов строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 2.3 Положения  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом  Минфина России от 30.12.1993 № 160, Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н, затраты на строительство  объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно  подрядным или хозяйственным  способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе  производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При подрядном способе  производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты по строительству  объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта  в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Для целей налогового учета  строящееся здание после его ввода  в эксплуатацию признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в случае использования налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В процессе выполнения работ по собственному строительству организация стоимость готовой продукции в порядке, установленном п. 2 ст. 319 НК РФ, не формирует, а учитывает произведенные затраты отдельно как долгосрочные инвестиции. Следовательно, первоначальная стоимость здания, строящегося организацией для собственных нужд, в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, вне зависимости от того, какие расходы на выполнение строительных работ признаются в соответствии с учетной политикой прямыми, а какие - косвенными.

Соответственно, в налоговом  учете все затраты на строительство  формируют первоначальную стоимость  строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же мнение высказано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 № А78-4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу № А78-4746/05-С2-20/331).

Допустим, что в каком-либо месяце затраты на строительство  составили: на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб., стоимость СМР, принятых у подрядчиков, - 5 900 000 руб. (в том  числе НДС 900 000).

Налоговый период по НДС - календарный  месяц. В этом случае бухгалтер сделает  следующие записи приведенные в таблицы 2.4. В данной схеме операции по учету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, не рассматриваются и бухгалтерские записи по ним не приводятся.

 Таблица 2.4 Схема отражения НДС по строительству здания с привлечением подрядчика

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи текущего месяца
Отражены фактические  затраты, связанные с выполнением  СМР для собственного потребления	08-3	10, 70, 69, 02 и др.	9000000	Требование- накладная, Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Приняты от подрядчиков выполненные  строительные работы (5 900 000 - 900 000)	08-3	60	5000000	Акт о приемке выполненных  работ, Справка о стоимости выполненных  работ и затрат
Отражена сумма НДС  по выполненным подрядным работам	19-4	60	900000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС  по работам, выполненным подрядными организациями	68	19-4	900000	Счет-фактура
Начислен НДС на стоимость  СМР, выполненных собственными силами (9 000 000 x 18%)	19-5	68	1620000	Счет-фактура
Бухгалтерская запись следующего месяца (после уплаты в бюджет НДС  по налоговой декларации за прошлый  месяц)
Принят к вычету НДС, начисленный  и уплаченный в бюджет со стоимости  выполненных СМР	68	19-5	1620000	Счет-фактура, Выписка банка  по расчетному счету

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок:

По балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям": а) 19-4 "НДС, предъявленный подрядными организациями  при проведении капитального строительства"; б) 19-5 "НДС, начисленный при выполнении СМР для собственного потребления".

Основными задачами учета  вложений в капитальное строительство  в ООО "АртФлора" являются: своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам; обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств; правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов; осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных инвестиций в ООО "АртФлора" ведется по фактическим затратам: в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него; по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов ООО "АртФлора" ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости общество независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в ООО "АртФлора" ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

08-1 "Приобретение земельных  участков";

08-2 "Приобретение объектов  природопользования";

08-3 "Строительство объектов  основных средств";

08-4 "Приобретение отдельных  объектов основных средств";

08-5 "Приобретение нематериальных  активов" и др.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных  в установленном порядке, списывается  со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в  материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.