Аудит учета затрат на производство в ЗАО «Победа » Захаровский Район Рязанской области

Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов от одного передела к другому не отражается, оно контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. Оперативный учет полуфабрикатов осуществляется в производственных цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумма затрат всех переделов, в промежуточных переделах себестоимость продукции не исчисляется.

При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела. Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где незавершенного производства нет или же оно незначительно. Если в ходе проверки выявлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

         - Основной этап

На основном этапе аудиторы проводят тестирование, по результатам которого оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции. Сделанные выводы сравниваются с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Аудитор может также просмотреть формирование себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Как показывает практика, во вспомогательных производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20 «Основное производство».

Затраты, которые отнести на производство конкретной единицы готовой продукции невозможно, распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») – пропорционально установленному в учетной политике организации показателю. Затем аудитор проверяет распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», и 26 «Общехозяйственные расходы», относятся на счета основного и вспомогательного производств. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, то на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (то есть неполная). При проверке потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор устанавливает: стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов. 3

Такие расходы относятся к затратам на производство и распределяются между всеми изделиями (кроме потерь, подлежащих удержанию с виновных лиц). Далее проверяется правильность оценки незавершенного производства и формирования себестоимости выпущенной продукции. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и  полуфабрикатов.

Используемый метод оценки незавершенного производства следует указать в учетной политике организации. Стоимость выпущенной продукции определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом изменения остатка незавершенного произ- водства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) определяется по формуле:

                              Сф = Нн + Зф – Со – Нк,

где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

Зф – фактические затраты на производство продукции за месяц; 
           Со – стоимость возвратных отходов.

 После обобщения полученной  информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Аудитор должен также определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При установлении расходов затраты на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

         - Заключительный этап

Заключительный этап аудита затрат на производство включает проверку своевременности проведения инвентаризации незавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. (Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и заключения). Затем проверяющий формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и совместно с рабочей документацией представляет его руководителю проверки. Типичными ошибками, выявляемыми в ходе аудита затрат на производство, являются:

- несвоевременное включение в  себестоимость отдельных видов  затрат;

- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;

- неправильная оценка остатков  незавершенного производства;

- необоснованное (без документального  оформления) включение расходов  в состав себестоимости.

1. 2. Аналитические процедуры, применяемые при проведении аудита учета затрат на производство

Методика применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции предполагает использование двух подходов: 
– анализа взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам; 
– функционально-стоимостного анализа себестоимости продукции. 
Объектом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений: на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т. д. Эти расходы сравнивают с подобными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда ранние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта: прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т. д.

Аналитические процедуры при аудите учета затрат на производство продукции осуществляются по элементам затрат, что позволяет прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя лишь данные бухгалтерской отчетности, аудитор не в состоянии сделать полноценные выводы о том, имеются или нет отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.). Выявленные в составе затрат на производство продукции отклонения в бухгалтерском учете могут быть обусловлены объективными причинами: резким скачком инфляции (рост цен на составляющие себестоимость продукции), изменением технологии производства, выявлением неучтенных излишков готовой продукции, изменениями в учетной политике. 4

Со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» налогоплательщики в целях налогообложения имеют право начиная с 1 января 2005 г. самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив принципы их распределения в своей учетной политике.

До принятия данного Закона перечень прямых расходов был закрытым. Поэтому не указанные в этом перечне затраты налогоплательщики не могли включать в прямые расходы, к которым относились:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда  работников, участвующих в процессе  производства товаров (выполнения  работ, оказания услуг), а также  суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации  по основным средствам, используемым  при производстве товаров, работ, услуг.

В настоящее время организации вправе самостоятельно дополнять перечень прямых расходов расходами с учетом отраслевой специфики. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов организации включаются также взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Выгода от подобного изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, учитываемым на счете 20 «Основное производство» и формирующим себестоимость продукции в бух-учете, то не придется исчислять временные разницы согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н. Значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.

 Налоговые органы на прямые  расходы организации обращают  пристальное внимание. Если в  организации не будет предусмотрен  перечень прямых расходов в  учетной политике, то налоговые  инспекторы, скорее всего, станут  руководствоваться списком, приведенным в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты проверяемого экономического субъекта. Изменился и порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженных товаров, предусмотренный Налоговым кодексом РФ.

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике организации для целей налогообложения. В соответствии со статьей 319 НК РФ установленный порядок должен будет применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов.

При несовпадении методов оценки остатков незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, образуются временные разницы, подлежащие отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Глава 2. Анализ и классификация методик аудита производственных затрат

2. 1. Методика аудита затрат на  производство продукции

Центральное место в проведении независимых проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. Цель аудита затрат на производство продукции та же  что и комплексного аудита в целом, однако общие задачи последнего модифицируются и детализируются в соответствии с особенностями контроля затрат. В области контроля издержек производства она превращается в частные задачи той же проверки при формировании затрат по элементам и статьям калькуляции, в плане экономического развития предприятия, учете и отчетности, организации сохранности материальных ценностей в производстве, размежевании расходов между готовой продукцией и затратами в остатках незавершенного производства. 5

Существенный момент организации аудита затрат на производство продукции — выбор способа наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

 В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамеченными наиболее существенные искажения в учете затрат на производство продукции. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив ее качество.