Аудит наявності та руху нематеріальних активів

 

 

Ліквідаційна вартість об'єкта нематеріальних активів прирівнюється до нуля, окрім випадків існування невідмовного зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання або якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта. Ліквідаційна вартість може не прирівнюватися до нуля, якщо підприємство очікує продати цей об'єкт нематеріальних активів до кінця строку його корисного використання.

Слід звернути увагу, що витрати на сплату відсотків за кредит згідно П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не включаються до первісної вартості нематеріальних активів.

Далі аудитор перевіряє документальне оформлення обліку нематеріальних активів, зокрема використання уніфікованих форм обліку, правильність оформлення первинних документів при їх прийнятті до обліку. Під час перевірки документального оформлення аудитор робить вибірку із випадкових документів за допомогою спеціальних комп’ютерних програм. Величина вибірки залежить від аудиторського ризику і є прямо пропорційна їй. Аудитором перевіряються такі первинні документи:

• НА-1 «Введення в господарський обіг об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів;
• НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;
• НА – 3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів;
• НА -5 «Ведення у господарський оборот права на використання вигід від скорочення викидів та парникових газів»).

Перевірка правильності нарахування амортизації здійснюється наступним чином:

- перевірка дотримання  положень облікової політики  підприємства щодо амортизації нематеріальних активів;

- перевірка розрахунків  сум щомісячних амортизаційних  відрахувань;

- перевірка своєчасності  і правильності їхнього відображення  в обліку.

Необхідно одержати перелік об'єктів нематеріальних активів, по яких застосовуються особливі умови нарахування амортизації чи її припинення, зокрема:

- на які амортизація  не нараховується;

- які знаходяться на  консервації;

- по яких нарахування  амортизації припинене;

- по яких застосовується  прискорена амортизація;

- невиробничого призначення;

- використовуваних організацією за договором оренди;

- переданих організацією  в оренду.

Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні його на баланс), але не більше як 20 років.

Аудитор розглядає своєчасність постановки на облік нематеріальних активів та правильність методології проведених бухгалтерських проводок. Для цього первинні документи звіряють з даними регістрів по бухгалтерських рахунках 12 «Нематеріальні активи» і 154 «Капітальні вкладення».

Робочими документами аудитора на цьому етапі є:

1. Звірка даних балансу на початок періоду (Додаток П);
2. Звірка даних синтетичного обліку з даними балансу на кінець періоду (Додаток Р);
3. Звірка даних синтетичного та аналітичного обліку(Додаток С);
4. Аналітичні процедури (Додаток Т);
5. Довідка про власність, що була реалізована у звітний період (Додаток Ф);
6. Порівняльна відомість господарських операцій з обліку результатів інвентаризації нематеріальних активів (Додаток Х);
7. Порівняльна відомість повноти та своєчасності оприбуткування нематеріальних активів (Додаток Ц);
8. Розрахунок сум переоцінки нематеріальних активів (Додаток Ч);

Найбільш ефективному проведенню перевірки сприяє комплексне використання різних методів аудиту. Наприклад, для підтвердження достовірності розрахунків сум амортизації, а також податкових розрахунків використовується метод перерахунку. Метод інспектування дозволяє виявити відповідність записів на рахунках бухгалтерського обліку з первинними документами з обліку нематеріальних активів. Для того щоб перевірити виконання необхідних процедур з обліку нематеріальних активів, співробітники бухгалтерії застосовують такий метод, як спостереження. А за допомогою підтвердження і аналітичних процедур аудитор може впевнитися у фактичному здійсненні операцій з нематеріальними активами, відображеними в бухгалтерському обліку.

Особливістю аудиту нематеріальних активів є перевірка об’єктів і аналіз прав, що з них випливають. Це зумовлює потребу у дослідженні юридичної форми документів, що може бути здійсненим за умови залучення до аудиту консультантів і експертів (патентних повірених), які спеціалізуються з цих питань. [27, C. 57]

Вітчизняна методика аудиту нематеріальних активів не є досконалою, та в повній мірі не відображає повноти та взаємозв’язку всіх етапів аудиту нематеріальних активів, тому було запропоновано власні підходи щодо проведення аудиту нематеріальних активів. Наведена власна послідовність етапів аудиту наявності і руху нематеріальних активів та запропонована методика проведення аудиторської перевірки нематеріальних активів та операцій з ними, уточнена послідовність аудиторських процедур, допоможуть систематизувати результати аудиторських процедур та полегшити проведення аудиту наявності та руху нематеріальних активів (рис. 3.1, 3.2).

 

 

Рис. 3.1 Етапи аудиту нематеріальних активів

 

Узагальнена схема дій на основному етапі аудиту нематеріальних активів наведена на рис. 3.2:

 

 

 

 

 

 

Рис. 3.2 Схема послідовності аудиту наявності та руху нематеріальних активів

 

1. Перевірка положень  облікової політики в частині  нематеріальних активів: перевірка висвітлення критеріїв визнання та оцінки нематеріальних активів у обліковій політиці підприємства; перевірка визначення термінів корисного використання нематеріальних активів в обліковій політиці та відповідності їх чинному законодавству; перевірка висвітлення способів нарахування амортизаційних відрахувань за окремими групами нематеріальних активів; перевірка висвітлення організації аналітичного обліку нематеріальних активів.

2. Перевірка наявності  нематеріальних активів: перевірка  періодичності проведення інвентаризацій нематеріальних активів та їх відповідності законодавчим актам; перевірка правильності оформлення результатів інвентаризацій.

3. Перевірка відповідності  показників фінансовоїзвітності  показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів: перевірка організації синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів в бухгалтерії підприємства та за матеріально відповідальними особам у місцях експлуатації; перевірка відображення у звітності нематеріальних активів за їх видами та відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку; перевірка відображення у звітності сум амортизаційних відрахувань нематеріальних активів та їх відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку [2, 5].

4. Аудит операцій по  надходженню нематеріальних активів: перевірка джерел надходження нематеріальних активів; перевірка правильності оформлення придбаних нематеріальних активів; перевірка правильності визначення сум ПДВ при придбанні нематеріальних активів; перевірка правильності використання форм первинних документів.

5. Аудит амортизації нематеріальних  активів: перевірка правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів; перевірка відповідності методів амортизації нематеріальних активів, які використовують.

6. Аудит операцій із  вибуття нематеріальних активів: перевірка бухгалтерського обліку й оподаткування операцій із продажу виключних прав на об'єкти нематеріальних активів положенням нормативних актів; перевірка обліку операцій по передачі невиняткових прав на нематеріальний актив положенням нормативних актів; перевірка бухгалтерського обліку й оподаткування операцій по безоплатній передачі нематеріальних активів положенням нормативних актів; перевірка бухгалтерського обліку й оподаткування операцій по передачі нематеріальних активів як внесок до статутного капіталу положенням нормативних актів; перевірка бухгалтерського обліку операцій по списанню нематеріальних активів положенням нормативних актів.

7. Аудит операцій, пов’язаних  із наданням права на використання  нематеріальних активів: перевірка наявності та правильності оформлення договорів на використання нематеріальних активів; перевірка відповідності бухгалтерського обліку прав на використання нематеріальних активів положенням нормативних актів [5].

У межах укладеного договору на проведення аудиту запропоновано розробляти і програму аналізу нематеріальних активів,  оскільки методика виконання аналітичних процедур та обсяг їх застосування є предметом професійного судження аудитора. У робочому документі запропоновано відображувати інформацію про мету і завдання аналізу,  об’єкт аналізу, джерела інформації і період, за який проводиться аналіз, та систему показників, що використовуються для аналізу нематеріальних активів.

Інший напрямок покращення аудиту, зокрема аудиту нематеріальних активів, є поширення застосування в аудиторській практиці сучасних інформаційних технологій. Зокрема в сучасних аудиторських процедурах доцільно застосовувати персональні комп'ютери (ПК). ПК можуть використовуватися як засіб обробки бухгалтерських проводок і підготовки фінансовимвої звітності. Тому виникає необхідність у певних засобах внутрішнього контролю та аудиторських процедурах в відношеніі систем ПК.

Важливою особливістю практичної роботи аудитора є те, що початкові дані для вирішення його завдань можуть знаходитись у самих різноманітних форматах. Тому програмне забезпечення аудитора повинне мати широкі можливості як для імпорту даних із зовнішніх джерел, так і для можливого їх експорту в систему клієнта.

Таким чином, слід визнати, що поліпшення методики аудиту нематеріальних активів тісно пов’язана із впровадженням міжнародних стандартів аудиту та застосування сучасних інформаційних технологій. Запропонована схема методики аудиту нематеріальних активів має на меті полегшити розуміння алгоритму перевірки даної секції.

 

 

 

 

4. Узагальнення результатів аудиторської перевірки

Завершальним етапом аудиту об’єктів нематеріальних активів є підготовка висновку, що включає пропозиції для клієнта. Пропозиції зазвичай основані на виявлених помилках в бухгалтерському обліку нематеріальних активів.

Письмове оформлення результатів аудиту – одне з найважливіших завдань аудиту. Своєчасне і якісне оформлення аудиторських документів є необхідною умовою успішного та ефективного проведення аудиту, який завершується складанням детального аудиторського звіту.

В аудиторському звіті зазначається де і ким проводився аудит, коли і за який період. У заголовку вказується назва підприємства та період, за який проводився аудит. Потім зазначається місце проведення аудиту і ставиться дата складання звіту, яка одночасно фіксує момент, до якого аудитор несе відповідальність за якість аудиту, і ті висновки, які він зробив на основі отриманої інформації. У звіті аудитор наводять усі відхилення від законів, стандартів, положень та інших норм, що здійснюють чи можуть здійснити суттєвий вплив на достовірність бухгалтерської звітності, збереження майна та ефективність його використання. При цьому аудитор у звіті може наводити будь-яку інформацію, що стосується проведеного аудиту, яка на його думку є доцільною і необхідною для управлінського апарату підприємства.

МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність" передбачає чотири види аудиторських висновків, якими аудитор може виразити свою думку відносно достовірності бухгалтерської звітності (позитивний, умовно- позитивний, негативний висновки, та відмова від надання висновку). Характеристику основних видів аудиторських висновків наведено в таблиці 2.

Практика аудиторських перевірок показує, що найбільш часто в бухгалтерському обліку нематеріальних активів допускаються наступні помилки:

• невірна класифікація об'єкта як нематеріального активу (наприклад, у складі нематеріальних активів враховують бухгалтерські програми, довідкові правові системи, на які організація не має виключних прав);
• невірне формування первісної вартості інвентарного об'єкта нематеріального активу;
• невірне нарахування амортизації внаслідок необгрунтованого встановлення терміну корисного використання;
• відсутність первинних документів з обліку нематеріальних активів.
• незадовільне оформлення первинних документів (відсутність підписів, застосування нетипових форм документів);
• списання нематеріальних активів по актах, що не оформлені у відповідності до діючих нормативних документів;
• неправильне списання витрат на поліпшення основних засобів;
• неправильне віднесення нарахованих сум амортизації (зносу) на невідповідні рахунки бухгалтерського обліку;
• використання нематеріальних активів в корисливих цілях під видом тимчасового використання;
• приховування нестач нематеріальних активів внаслідок заплутаності аналітичного обліку та неякісного проведення інвентаризації;
• неправильний розрахунок сум матеріального збитку в випадках крадіжок, псування, знищення нематеріальних активів;
• заміна нових нематеріальних активів застарілими, що були списані, але не ліквідовані;
• несвоєчасне списання об’єктів нематеріальних активів, що не приносять економічної вигоди підприємству. [25, c.340]