Аудит финансовых вложений

Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от спланированных оценок существенности и аудиторского риска, последние следует пересмотреть и в случае необходимости провести дополнительные аудиторские процедуры.

При наличии серьезных  сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций с финансовыми вложениями в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор выражает мнение о достоверности отчетности с соответствующей оговоркой или отказывается от выражения мнения⁵.

 

2.2 Типичные  ошибки и нарушения в учете  финансовых вложений

 

Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых вложений можно классифицировать по критериям признания финансовых вложений, которые подтверждает аудитор.

В отношении существования финансовых вложений это:

• непроведение должным  образом инвентаризации финансовых вложений в соответствии с требованиями принятой на проверяемом предприятии учетной политики;

• результаты выборочной инвентаризации, проведенной аудитором, не подтверждают данные инвентаризации, проведенной проверяемым предприятием;

• результаты инвентаризации или выборочной инвентаризации не подтверждают данные, отраженные в аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В отношении прав на финансовые вложения:

• отсутствуют достаточные  доказательства, подтверждающие права  аудируемого лица на финансовые вложения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по состоянию на определенную дату.

В отношении полноты отражения операций с финансовыми вложениями:

• в бухгалтерском  учете не отражены в полном объеме операции с финансовыми вложениями, имевшими место в аудируемом периоде;

• нарушена методология  отражения в учете операций с  финансовыми вложениями.

В отношении стоимостной оценки финансовых вложений, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• неправильно сформирована балансовая стоимость финансовых вложений;

• нарушены принципы оценки финансовых вложений при их поступлении;

• не соблюдаются принципы оценки финансовых вложений при их выбытии.

В отношении точности измерения и отнесения доходов или расходов к соответствующему периоду времени, возникших в связи с осуществлением операций с финансовыми вложениями:

• несвоевременно отражены в учете данные о финансовых вложениях;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном периоде расходы, связанные с поступлением финансовых вложений;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном периоде расходы, связанные с выбытием финансовых вложений;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном периоде доходы по операциям с финансовыми вложениями.

В отношении представления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности данных о финансовых вложениях:

• не раскрыты способы  оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

• не описаны последствия  изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

• не представлена информация о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

• отсутствует информация о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

• не раскрыта информация о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;

• нет данных о разнице  между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;

• не представлены сведения о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложениях, обремененных залогом;

• отсутствуют сведения о стоимости и видах выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложениях, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

• не раскрыты данные о  резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

• по долговым ценным бумагам  и предоставленным займам не представлены данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

 

2.3 Обобщение  результатов проверки. Рабочие документы аудитора

 

Аудитор должен составлять рабочие документы о проведенных  аудиторских процедурах в отношении  финансовых вложений в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах отражается информация:

1) о планировании аудиторской  работы;

2) характере и временных  рамках выполнения аудиторских  процедур;

3) объеме выполненных аудиторских процедур и их результатах;

4) выводах, сделанных  на основе полученных аудиторских  доказательств.

Результаты представляют собой обоснование аудитором  всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, и лежат в основе формирования выводов аудитора.

Объем рабочей документации по конкретной аудиторской проверке операций с финансовыми вложениями определяется исходя из профессионального мнения аудитора. С учетом принципа выборочной проверки отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по данному вопросу, новый аудитор смог бы исключительно на основе рабочей документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки.

Рабочие документы по аудиту финансовых вложений подлежат проверке со стороны руководителя группы аудиторов и ответственного за проведение проверки.

В качестве рабочих документов могут использоваться типовые формы рабочей документации по операциям аудита финансовых вложений:

• стандартные бланки рабочих документов;

• вопросники;

• типовые письма.

В состав рабочей документации допускается включение аналитической и иной документации, подготовленной аудируемым лицом об осуществленных в течение проверяемого периода операциях с финансовыми вложениями.

Например, аналитические  данные об объеме операций с конкретным видом финансовых вложений (акции, облигации, векселя), о динамике изменения этих операций по сравнению с предшествующими периодами или по сравнению с другими организациями данной отрасли. Такие документы могут быть приняты аудитором только после их проверки и подтверждения того, что они подготовлены надлежащим образом.

В состав рабочей документации обычно включаются:

• выдержки или копии  необходимых юридических документов, соглашений и протоколов об операциях  с финансовыми вложениями;

• информация, отражающая процесс планирования, включая программы  аудита и любые изменения к ним;

• доказательства понимания  аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы;

• анализ финансово-хозяйственных  операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских  процедур и результатах их выполнения;

• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная помощниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

• сведения о том, кто  выполнял аудиторские процедуры, с  указанием времени их выполнения;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим  лицам и полученных от них;

• копии писем и  телеграмм по вопросам аудита, доведенные до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшиеся с ними, включая условия договора о проведении аудита, или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

• выводы, сделанные аудитором  по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских  проверок в течение ряда лет некоторые  файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории  постоянных, обновляемых по мере поступления  новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

В отношении рабочих  документов по аудиту финансовых вложений, являющихся собственностью аудитора, должна соблюдаться конфиденциальность. Срок хранения документов не может быть менее пяти лет.

По материалам рабочих  документов оцениваются последствия  искажений отчетности, выявленные в  ходе аудита финансовых вложений.

Аудитору следует оценить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита в отношении финансовых вложений;

• аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут  быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки), по операциям с финансовыми  вложениями.

Обобщение результатов  аудита финансовых вложений аудитор оформляет рабочим документом.

Приблизительная форма  обобщения результатов проверки финансовых вложений приведена в таблице 3.

Таблица 3

Характер нарушения	Нормативный документ, требования которого нарушены	Оценка нарушения (сумма и в процентах к статье баланса)	Влияние на результаты хозяйственной деятельности	Влияние на достоверность  отчетности

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения  могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский  риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В том случае, если руководство  аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения, в котором указать на существенные нарушения, выявленные в ходе аудита финансовых вложений.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, принятому  для проверки, аудитору необходимо определить, есть ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

При выявлении искажений  в информации о финансовых вложениях, превышающих уровень существенности, при условии, что никакие другие искажения не выявлены, аудитор принимает решение либо о выдаче отрицательного аудиторского заключения, либо об отказе в выражении аудиторского мнения⁶.