Анализ учета аренды

Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской  деятельности, которые разрабатывают  аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов - прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

Система законодательных  и нормативных актов, определяющая порядок бухгалтерского, налогового учета и аудита основных средств  представлена в Приложении 1.³

 

3. Методика аудита аренды

 

Цель аудита арендованных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об аренде, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Данный вид аудита целесообразно проводить по следующим  направлениям.

1. Установление правильности  квалификации аренды (финансовая или операционная). При этом аудитор должен руководствоваться критериями признания финансовой аренды, установленными в МСФО 17 «Аренда», а именно:

- договор аренды предусматривает  передачу права собственности на актив к арендатору в конце срока аренды;

- арендатор имеет право на  покупку актива по цене значительно  меньшей, чем ожидается на дату  возникновения права на такую  покупку, а на дату начала  срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е. существует возможность выкупа по договорной цене);

- срок аренды составляет основную  часть срока экономической службы  актива (срок аренды представляет  собой период, в течение которого  соглашение не может быть расторгнуто,  а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;

- на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей по крайней мере почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;

- арендованный актив является  узкоспециализированным и для  его использования третьими лицами  потребовалась бы его значительная  модификация.

Аудитор должен учитывать, что возможны различные классификации арендного договора. Например, арендатор учитывает аренду как операционную, арендодатель - как финансовую. Это происходит потому, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, следовательно, не всегда очевидными. Из этого следует, что выявленные ошибки при применении необходимых процедур (запрос, подтверждение) аудитор должен рассматривать с качественной точки зрения, оценить их количественно будет достаточно трудно. Аудитор должен подойти к этому вопросу с особым вниманием, обеспечив при этом разумную уверенность, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случаев, когда произошли существенные изменения условий договора, когда это сделать необходимо.

Аудитору в данном случае следует руководствоваться  требованиями МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», согласно которому аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

2. Проверка операций  по финансовой аренде. Аудитору следует:

- убедиться, что в  учете арендатора объект зачислен  в состав внеоборотных активов;

- установить правильность  расчета суммы, подлежащей признанию  на начало срока аренды; при  этом следует учитывать, что  такая сумма представляет собой  наименьшую из двух величин, определяемых на момент заключения договора аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;

- установить правильность  включения в расходы отчетного  периода сумму процентов по арендной плате и, соответственно, правильность определения суммы кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна быть равна стоимости арендованного имущества;

- убедиться, что в  учете арендодателя дебиторская  задолженность арендатора отражена в сумме, состоящей из основного долга и незаработанного финансового дохода;

- убедиться, что финансовый  доход от аренды признается  и распределяется в течение  срока аренды по схеме, отражающей  постоянную норму прибыли на  чистые инвестиции в аренду.

Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства, подтверждающие оценочные  значения клиента, руководствуясь при  этом положениями МСА 540 «Аудит оценочных значений» либо требованиями его российского аналога - Федерального правила (Стандарта) аудиторской деятельности № 21 "Особенности аудита оценочных значений", согласно которому оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

3. Проверка операций  по операционной аренде. Аудитору  необходимо:

- убедиться, что арендованное  имущество не отражается на  балансе арендатора (остается на  балансе арендодателя);

- получить доказательства  того, что амортизация по имуществу,  сданному в аренду, начисляется арендодателем;

- установить правильность  и обоснованность включения в  расходы арендатора суммы арендной  платы, полноту включения в  доходы арендодателя сумм предъявленных  арендных платежей;

- иметь в виду, что  при операционной аренде нет  никаких процентов.

В процессе проверки аудитор  должен провести тесты средств контроля и необходимые процедуры по существу, руководствуясь положениями МСА 500 «Аудиторские доказательства» или его российского аналога - ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства». В них отражено, что процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Указанные процедуры  проверки проводятся в следующих  формах:

- детальные тесты,  оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Аудитор должен принимать  во внимание, что сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в каждом периоде в течение  срока договора аренды, одинакова. Независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.

Проверка операций по договорам аренды на соответствие требованиям  российских правил бухгалтерского и  налогового учета.

Осуществляя такую проверку, аудитору необходимо учитывать следующее:

- объект договора (движимые  и недвижимые объекты основных  средств);

- субъекты договора (юридические  и физические лица);

- срок действия договора по  зданиям, сооружениям и земельным участкам (менее одного года, более одного года);

- порядок учета расходов по  содержанию имущества (неотделимые  улучшения арендованного имущества;  расходы на отопление, водоснабжение,  канализацию, вывоз мусора, охрану; расходы на страхование; расходы на управление и техническую эксплуатацию объектов основных средств).

При изучении договоров аренды недвижимого  имущества аудитор должен установить, к каким амортизационным группам  относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 - 10-й  амортизационной группы (здания, сооружения и земельные участки) в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей по договорам более одного года является спорным. В этом случае аудитор должен отразить в своем отчете позиции  Минфина России, ФНС России и арбитражных судов, указав на наличие налоговых рисков. Так, официальное мнение состоит в том, что нарушение регистрации договоров аренды со сроком более одного года не позволяет арендатору учитывать арендные платежи при исчислении налога на прибыль (см. Письма Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3, Управления ФНС России по г. Москве от 13.03.2006 № 18-11/2/18780, от 09.08.2005 № 20-12/56850). Затраты арендатора должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Арбитражные суды, однако, указывают, что для учета арендных платежей для целей применения гл. 25 НК РФ отсутствие государственной регистрации  договора аренды не является препятствием (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, от 07.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389; Поволжского округа от 08.06.2006 № А55-25816/2005; Северо-Западного округа от 24.10.2005 № А66-540/2005, от 21.04.2006 № А56-24327/2005).

Налогоплательщику предоставлено  право (а не вменено в обязанность) подтвердить расходы на основании  расчетных документов, например счетам-фактуры. Поэтому аудитор может рекомендовать  арендатору для целей налогообложения  учитывать арендную плату за все  время, но при условии, что договор передан на государственную регистрацию. Для целей бухгалтерского учета данные расходы также необходимо учитывать, поскольку одним из основных принципов бухгалтерского учета является приоритет содержания над формой.

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя. Проверяя порядок учета расходов в учете арендатора, аудитору необходимо выяснить, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Например, в договоре аренды может не указываться, на кого возлагается обязанность по возмещению затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества и не предусмотрено согласие арендодателя на проведение таких улучшений.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: арендатор принимает  к бухгалтерскому учету капитальные  вложения и не имеет права амортизировать их в налоговом учете, так как  данный вид активов не учитывается  в составе амортизируемого имущества. Это связано с тем, что арендатор не может подтвердить экономическую оправданность расходов - неотделимые улучшения произведены в нарушение условий договора с арендодателем (самовольно).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатор имеет право начислять амортизацию. В бухгалтерском учете арендатора возникает постоянный налоговый актив, и аудитору необходимо проверить правильность его исчисления.

Далее аудитор проверяет порядок  формирования расходов в налоговом  и бухгалтерском учете у арендодателя и порядок исчисления НДС у  арендатора при завершении договора аренды. Основным моментом для целей налогообложения является факт согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к  внереализационным доходам относится  безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся доходы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Следовательно, при отсутствии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений их передачу необходимо интерпретировать как безвозмездную.