Принципиально меняется
порядок начисления амортизации
при использовании нелинейного
метода. Амортизация теперь начисляется
не в отношении отдельного
основного средства, а в целом
по амортизационной группе (п. 1 ст.
259 НК). Механизм начисления амортизации
при этом следующий. Стоимость
всех объектов, включенных в амортизационную
группу, формирует ее суммарный
баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который
ежемесячно уменьшается на суммы,
начисленной по этой группе
амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При
этом для каждой из амортизационных
групп п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена
своя месячная норма амортизации:
для первой группы -14,3, для второй
– 8,8, для третьей – 5,6 и т.д.
Если суммарный баланс
амортизационной группы становится
менее 20 000 руб., в следующем месяце
организация получает право ликвидировать
данную амортизационную группу,
и значение суммарного баланса
при этом относится на внереализационные
расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении
срока полезного использования
имущество исключается из амортизационной
группы, при этом суммарный баланс
группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК
РФ).
Если ранее можно
было произвольно применять тот
или иной метод начисления
амортизации по каждому конкретному
объекту амортизируемого имущества,
то теперь такой возможности
не будет. По всему амортизируемому
имуществу применяется либо только
линейный, либо только нелинейный
метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой
выбор налогоплательщик должен
закрепить в учетной политике.
Единственное исключение
– здания, сооружения, передаточные
устройства и нематериальные
активы, входящие в восьмую-десятую
амортизационные группы (то есть
со сроком полезного использования
свыше 20 лет). Амортизация по ним
начисляется только с использованием
линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК
РФ).
С начала календарного
года организации вправе изменить
применяемый метод начисления
амортизации, но переходить с
нелинейного метода на линейный
можно не чаще, чем один раз
в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Для обратной ситуации такого
ограничения не установлено, то
есть, перейдя с нелинейного метода
на линейный, компания вправе
через год вновь вернуться
к начислению амортизации нелинейным
методом [27, с. 8-11].
Как и ранее, и
при линейном, и при нелинейном
методе организация может использовать
повышающие коэффициенты. Основания
для их применения остались
прежними и перечислены в ст.
259.3 НК РФ. Но при использовании
нелинейного метода те основные
средства, по которым применяется
коэффициент, включаются в отдельную
подгруппу, норма амортизации
по которой уточняется с помощью
повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258
НК РФ).
При приобретении либо
создании основных средств, относящихся
к третьей – седьмой амортизационным
группам, предельный размер амортизационной
премии, то есть тех расходов,
которые организация вправе признать
единовременно, составляет теперь
не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК
РФ). Таков же размер амортизационной
премии и в случае достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения или
частичной ликвидации данных
основных средств.
По остальным основным
средствам (относящимся к первой
– второй и восьмой – десятой
амортизационным группам) размер
амортизационной премии прежний
– не более 10 процентов.
При реализации основного
средства до истечения пяти
лет с момента его ввода
в эксплуатацию амортизационная
премия должна быть восстановлена,
то есть включена в доходы (абз.
4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться
должна как 10-процентная, так и
30-процентная амортизационная премия,
как амортизационная премия по
самому основному средству, так
и по затратам на реконструкцию,
модернизацию и иные улучшения
ОС [23, с. 22].
Переходные положения.
Новая редакция ст. 258 НК РФ, в
которой предусмотрено увеличение
размера амортизационной премии,
вступит в силу, как и практически
все рассматриваемые изменения,
с 1 января 2009 г. Согласно абз. 2
п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная
премия признается в расходах
того отчетного (налогового) периода,
на который приходится дата
начала амортизации (момент изменения
первоначальной стоимости) основных
средств, в отношении которых
осуществлены капитальные вложения.
Поэтому при создании либо
приобретении ОС амортизационная
премия в размере 30 процентов
будет применяться по тем из
них, которые были введены в
эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь
согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции,
действующей до 1 января 2009 г., а также
п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей
после этой даты, амортизация
по ним начнет начисляться
с января 2009 г.). При реконструкции,
модернизации, в иных указанных
в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная
амортизационная премия может
применяться, если первоначальная
стоимость улучшаемых основных
средств изменяется после 1 января
2009 г.[34, c.14-15]
В то же время
согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона
от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п.
9 ст. 258 НК РФ в новой редакции
(где говорится о необходимости
восстановления амортизационной
премии) применяются к основным
средствам, введенным в эксплуатацию
с 1 января 2008 г.
Акты законодательства
о налогах и сборах, ухудшающие
положение налогоплательщиков, не
могут иметь обратной силы (п.
2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организация
ввела в 2008 г. основное средство
в эксплуатацию, признала в расходах
амортизационную премию и в
этом же году продала его,
восстанавливать амортизационную
премию не нужно. Но если
введенные в эксплуатацию с
1 января 2008 г. основные средства
реализуются после 1 января 2009 г.,
амортизационную премию придется
восстановить [35. с. 25-26].
Сложности, связанные
с восстановлением амортизационной
премии. Новое требование о необходимости
восстанавливать амортизационную
премию вызовет вопросы, связанные
с применением его на практике.
Во-первых, ни в абз.
4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще
в гл. 25 НК РФ не говорится,
когда должна восстанавливаться
амортизационная премия: в периоде
ее применения или же в периоде
реализации основного средства.
По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
доходы в виде сумм восстановленных
резервов и иные аналогичные
доходы должны учитываться в
последний день отчетного (налогового)
периода, в котором они восстанавливаются.
Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК
РФ все неустранимые сомнения
и противоречия налогового законодательства
должны толковаться в пользу
налогоплательщика. Поэтому сумму
восстановленной амортизационной
премии нужно включить в доходы
того периода, когда основное
средство было реализовано [23.
с.25-27].
Во-вторых, означает ли
восстановление амортизационной
премии, что организация фактически
теряет данную сумму и не
вправе учесть в расходах 10 (30)
процентов от первоначальной
стоимости основного средства? Может
ли налогоплательщик, восстановив
амортизационную премию, уменьшить
на эту же сумму доходы от
реализации имущества? Прямого
запрета вновь включить эту
сумму в расходы нет. Согласно
пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации
амортизируемого имущества доходы
от его продажи уменьшаются
на остаточную стоимость. Остаточная
стоимость основного средства
– это разница между его
первоначальной стоимостью и
суммой амортизации, начисленной
за период эксплуатации; в первоначальную
стоимость ОС включаются расходы
по его приобретению, сооружению,
изготовлению, доставке и доведению до
состояния, в котором оно пригодно для
использования (п. 1 ст. 257 Кодекса).
В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК
РФ (редакция, которая начнет действовать
с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные
средства, по которым применена
амортизационная премия, включаются
в амортизационные группы по
своей первоначальной стоимости
за вычетом не более 10 (30) процентов
первоначальной стоимости, отнесенных
на расходы отчетного (налогового)
периода. Отметим, что данная
формулировка напрямую не предусматривает
уменьшения размера первоначальной
стоимости ОС, а лишь устанавливает
ограничение в части включения
затрат для их дальнейшей амортизации.
Кроме того, речь идет о 10 (30)
процентах первоначальной стоимости,
отнесенных на расходы, а на
момент продажи ОС эти суммы
восстанавливаются. Поэтому организация,
реализуя основное средство и
восстанавливая амортизационную
премию, вправе уменьшить доходы
от продажи на остаточную стоимость
ОС, определенную так, будто амортизационная
премия не применялась [25, с.22-26].
Третий проблемный
вопрос заключается в следующем.
Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует
восстанавливать амортизационную
премию при продаже основных
средств до истечения пяти
лет с момента их ввода в
эксплуатацию. Нужно ли выполнять
это требования по основным
средствам, относящимся к первой
– третьей амортизационным группам
(со сроком полезного использования
свыше одного года и до пяти
лет включительно), если на момент
реализации ОС уже полностью
самортизировано? Формально организации
придется это сделать, поскольку
абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит
никаких ограничений по этому
поводу. Восстановив в доходах
амортизационную премию, можно увеличить
остаточную стоимость полностью
самортизированного ОС на сумму
этой премии и по правилам
пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить
на эту сумму доходы от реализации
основного средства.
Изменения в гл. 25 НК
РФ, внесенные летом этого года
Федеральным законом от 22.07.2008 №
158-ФЗ, отменили применявшийся ранее
понижающий коэффициент амортизации
0,5. Этот коэффициент действовал
при амортизации легковых автомобилей
и пассажирских микроавтобусов
с первоначальной стоимостью более
600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно.
В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальные
коэффициенты, применяемые к норме амортизации,
о данном понижающем коэффициенте ничего
более не говорится [34, с.16-17].
Минфин России в
своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался
ограничить действие данных изменений.
По мнению финансового ведомства,
без применения понижающего коэффициента
0,5 амортизация будет начисляться
лишь по тому автотранспорту,
который начал амортизироваться
после 1 января 2009 г. Если же
легковой автомобиль или пассажирский
микроавтобус были введены в
эксплуатацию до этой даты, то
понижающий коэффициент 0,5 должен
применяться при их амортизации
и далее. Альтернативная точка
зрения, согласно которой с 2009
г. коэффициент 0,5 не применяется
в любом случае, была приведена
в выпуске обзора "Новые документы
для бухгалтера" от 29.10.2008.
Теперь же в законодательстве
прямо предусмотрено (новая ст.
27.2 Федерального закона от 05.08.2000
№ 118-ФЗ), что организации, применявшие
ранее понижающий коэффициент
0,5 при амортизации автотранспорта,
с 1 января 2009 г. использовать его
не должны. Следовательно, данный
спорный вопрос окончательно
разрешен в пользу налогоплательщиков.
Следует обратить внимание
на то, что до 01.01.2008 понижающий
коэффициент применялся при амортизации
легковых автомобилей и пассажирских
микроавтобусов с первоначальной
стоимостью более 300 и 400 тыс.
руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). С 01.01.2008 Федеральным
законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ указанный
лимит первоначальной стоимости
автотранспорта был увеличен
в два раза. Тем не менее
в ст. 27.2 Федерального закона от
05.08.2000 N 118-ФЗ речь идет об отмене
с 1 января 2009 г. коэффициента 0,5 только
в отношении легковых автомобилей
и пассажирских микроавтобусов,
имевших первоначальную стоимость
соответственно более 600 и 800 тыс.
руб. В связи с этим может
возникнуть спорный вопрос: требуется
ли в 2009 г. продолжать начислять
амортизацию с применением понижающего
коэффициента по легковым автомобилям
с первоначальной стоимостью
от 300 до 600 тыс. руб. (пассажирским
микроавтобусам с первоначальной стоимостью
от 400 до 800 тыс. руб.)? Мы считаем, что организации
вправе были прекратить использовать
коэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 г., когда
была повышена в два раза первоначальная
стоимость ОС, по которым этот коэффициент
должен применяться, поскольку до 2008 г.
имелись основания для применения коэффициента,
а с 2008 г. они отпали [28, с.42-44].
Поправки в НК РФ
закрепляют право организаций
начислять амортизацию по основным
средствам, выявленным в результате
инвентаризации. Ранее финансовым
ведомством давались противоречивые
разъяснения по этому вопросу:
в одних письмах говорилось, что
выявленные в ходе инвентаризации
основные средства должны учитываться
по рыночной стоимости и относиться
к амортизируемому имуществу,
в других шла речь о том,
что такие средства амортизировать
нельзя, поскольку в НК РФ не
установлен порядок определения
их первоначальной стоимости.
Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ
установлено, что первоначальная
стоимость основных средств, выявленных
в ходе инвентаризации, определяется
в соответствии с п. 20 ст. 250 НК
РФ, то есть как стоимость излишков
МПЗ и прочего имущества, выявленного
при инвентаризации. Они рассматриваются
как внереализационные доходы, полученные
в натуральной форме, и учитываются
в соответствии со ст. 40 НК РФ,
т.е. по рыночной цене (п. 5 ст. 274
НК РФ). Таким образом, первоначальная
стоимость основных средств, выявленных
в ходе инвентаризации, будет
равна рыночной стоимости этого
имущества. Следовательно, сумма,
включенная в доход при выявлении
основного средства при инвентаризации,
списывается через амортизацию
в полном объеме.
Необходимо отметить,
что если выявленные в ходе
инвентаризации объекты не будут
признаваться амортизируемым имуществом
в соответствии с п. 1 ст. 256 НК
РФ (т.е. срок их полезного использования
составляет более 12 месяцев, а
первоначальная стоимость свыше
20 000 руб.), то списать в расходы
налогоплательщик сможет только
сумму налога, уплаченного с дохода,
который образовался при их
выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
В редакции Налогового
кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009,
содержалось положение о том,
что реорганизуемые организации
не начисляют амортизацию с 1-го числа
месяца, в котором завершена реорганизация
(п. 6 ст. 259 НК РФ). При этом компания, созданная
в результате реорганизации, начинает
амортизировать объекты основных средств
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем,
в котором была осуществлена ее государственная
регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Следовательно,
при реорганизации в начислении амортизации
возникал перерыв – один месяц. Поправки,
внесенные в НК РФ Федеральным законом
N 158-ФЗ, устраняют данную проблему. Теперь
при реорганизации амортизация начисляется
согласно п. 5 ст. 259 НК РФ следующим образом
[37, 15-20]: