Записи регистров налогового
учета о суммах начисленной
амортизации должны быть идентичны
записям в Приложении № 2 к
листу 02 "Расчет налога на
прибыль организаций" налоговой
декларации по налогу на прибыль
организаций.
Вопросы проверки операций
по амортизации основных средств
относятся к значимым областям
аудита, оказывающим существенное
влияние на достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Выполняя процедуру
проверки, аудитору необходимо ответить
на следующие вопросы:
Порядок начисления
и учета амортизации, для целей
бухгалтерского учета, соответствует
положениям нормативных актов?
Порядок начисления
и учета амортизации, для целей
налогообложения прибыли, соответствует
положениям нормативных актов?
Порядок проведения
аудита операций по начислению
амортизации основных средств,
как нам представляется, включает
ряд последовательных этапов [18,
с.161-162].
При проведении аудита
необходимо установить выполняются
ли требования нормативных актов
о порядке применения способов
начисления амортизации основных
средств для целей бухгалтерского
и налогового учета.
При проверке необходимо
установить соответствует ли
фактический способ начисления
амортизации для целей бухгалтерского
учета, способу, утвержденному
в учетной политике организации.
Соответствует ли порядок начисления
амортизации, порядку, утвержденному
в нормативных актах.
При проверке достоверности
расчета сумм амортизации необходимо
выборочным методом проверить
правильность арифметических расчетов
начисленных сумм амортизационных
отчислений.
Для целей налогового
учета согласно ст. 259 НК РФ, для
целей налогообложения существует
два метода начисления амортизации
основных средств: линейный и
нелинейный [1, с.357].
Вне зависимости от
установленного налогоплательщиком
в учетной политике для целей
налогообложения метода начисления
амортизации линейный метод начисления
амортизации применяется в отношении
зданий, сооружений, передаточных устройств,
входящих в восьмую – десятую амортизационные
группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию
соответствующих объектов. В отношении
прочих объектов амортизируемого имущества
независимо от срока введения объектов
в эксплуатацию применяется только метод
начисления амортизации, установленный
налогоплательщиком в учетной политике
для целей налогообложения.
Изменение метода начисления
амортизации допускается с начала
очередного налогового периода.
При этом налогоплательщик вправе
перейти с нелинейного метода
на линейный метод начисления
амортизации не чаще одного
раза в пять лет.
Амортизация начисляется
отдельно по каждой амортизационной
группе (подгруппе) при применении
нелинейного метода начисления
амортизации или отдельно по
каждому объекту амортизируемого
имущества при применении линейного
метода начисления амортизации.
При проведении аудита
необходимо установить выполняются
ли требования нормативных актов
о порядке применения повышающих
(понижающих) коэффициентов к норме
амортизации для целей налогового
учета.
С 1 января 2009 г. порядок
применения повышающих (понижающих)
коэффициентов к норме амортизации
для целей налогового учета
регулируется положениями ст. 259.3
НК РФ.
Допускается начисление
амортизации по нормам амортизации
ниже установленных настоящей
статьей по решению руководителя
организации-налогоплательщика, закрепленному
в учетной политике для целей
налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ).
Использование пониженных норм
амортизации допускается только
с начала налогового периода
и в течение всего налогового
периода.
При проведении аудита
необходимо установить выполняются
ли требования нормативных актов
о порядке начисления амортизационной
премии для целей налогового
учета [23, с.26-27].
С 1 января 2006 г. организации
получили право в целях налогообложения
прибыли единовременно списывать
на расходы до 10% суммы произведенных
капитальных вложений (так называемая
амортизационная премия). Налогоплательщик
имеет право включать в состав
расходов отчетного (налогового)
периода расходы на капитальные
вложения в размере не более
10% расходов, понесенных в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации основных
средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная
премия списывается на расходы
в месяце, следующем за месяцем
ввода основного средства в
эксплуатацию. В этом месяце в
расходы включается и амортизационная
премия, и первая сумма амортизации
по данному основному средству.
При этом амортизация начисляется
на стоимость, уменьшенную на
величину списанных единовременно
капитальных расходов.
Поскольку в ПБУ
6/01 начисление данных расходов
в бухгалтерском учете не предусмотрено,
расхождения приводят к возникновению
налогооблагаемых временных разниц
(п. 12 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные
разницы, в свою очередь, приводят
к образованию отложенных налоговых
обязательств (ОНО) (п. 14 ПБУ 18/02), которые
должны быть отражены в текущем
бухгалтерском учете (кредит счета
77).
По результатам аудита
следует подготовить мнение аудитора
по вопросам:
- правильности применения
декларированных в учетной политике
способов начисления амортизации
основных средств для целей
бухгалтерского и налогового
учета;
- правильности документального
оформления операций по начислению
амортизации основных средств;
- правильности отражения
хозяйственных операций по начислению
амортизации основных средств
в бухгалтерском и налоговом
учете;
- правильности отражения
операций по начислению амортизации
основных средств в бухгалтерской
отчетности.
Итоговым этапом аудита
являются обобщение результатов
аудита, анализ ошибок, выявленных
в ходе аудита [18. с. 164-165].
Необходимо проанализировать
обнаруженные ошибки и нарушения
в соответствии с требованиями
федерального стандарта аудиторской
деятельности "Существенность в
аудите". Существенность ошибок
оценивается количественно и
качественно. Для количественной
оценки аудитор сравнивает обнаруженные
ошибки с уровнем существенности,
установленным на стадии планирования.
При качественной оценке аудитор
руководствуется собственным практическим
опытом и знаниями.
При анализе ошибок,
выявленных в ходе аудита, необходимо
определить степень их влияния
на достоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Ошибки, обнаруженные
в процессе аудита по данной
процедуре, могут оказывать влияние:
-на правильность начисления
амортизации по приобретенным
основным средствам;
-на правильность определения
себестоимости продукции (товаров,
работ, услуг);
-на правильность определения
финансовых результатов;
-на правильность исчисления
и уплаты налога на прибыль;
-на правильность исчисления
и уплаты налога на добавленную
стоимость;
-на правильность исчисления
и уплаты налога на имущество.
Как следствие, все
это влияет на достоверность
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
По результатам аудита
аудитор может разработать рекомендации
по устранению ошибок в бухгалтерском
и налоговом учете и совершенствованию
системы бухгалтерского и налогового
учета основных средств. Перечень
проверенных документов, выявленные
ошибки и нарушения, а также
мнение аудитора по результатам
проверки, фиксируются в рабочих
документах.
Ошибочное отражение
оценки ОС может привести к
неправильному начислению амортизационных
отчислений и искажению размеров
начисляемых налогов. Поэтому
аудитору следует обратить особое
внимание на соблюдение организацией
законного порядка оформления
документации при приобретении
ОС.
Для подтверждения
объективности и достаточности
собранных доказательств, аудитор
пользуется процедурой проверки
предпосылок подготовки отчётности.
Предпосылки подготовки финансовой
отчетности представляют собой
сделанные руководством аудируемого
лица в явной или неявной
форме утверждения, отраженные
в финансовой отчетности. В обязательном
порядке аудитором, в соответствии
с федеральным стандартом № 5
"Аудиторские доказательства", должны
быть проверены такие важнейшие элементы
предпосылок подготовки бухгалтерской
отчётности, как:
1) Существование – наличие
по состоянию на определенную
дату актива или обязательства,
отраженного в финансовой отчетности;
2) Права и обязанности
– принадлежность аудируемому
лицу по состоянию на определенную
дату актива или обязательства,
отраженного в финансовой отчетности;
3) Возникновение – относящиеся
к деятельности аудируемого лица
хозяйственная операция или событие,
имевшие место в течение соответствующего
периода;
4) Полнота – отсутствие
не отраженных в бухгалтерском
учете активов, обязательств, хозяйственных
операций или событий либо
нераскрытых статей учета;
5) Стоимостная оценка
– отражение в финансовой отчетности
надлежащей балансовой стоимости
актива или обязательства;
6) Точное измерение –
точность отражения суммы хозяйственной
операции или события с отнесением
доходов или расходов к соответствующему
периоду времени;
7) Представление и раскрытие
– объяснение, классификация и
описание актива или обязательства
в соответствии с правилами
его отражения в финансовой
отчетности.
Сбор и оценка доказательственной
базы происходит посредством
целого комплекса процедур. Это
инспектирование (общая проверка
документации), наблюдение (слежение
за действиями руководства и
бухгалтерии), подтверждение (получение
официальных ответов на различного
рода запросы), пересчёт (проверка
точности арифметических расчётов,
произведённых бухгалтерией) и анализ
бухгалтерской документации.
По всем фактам неправильного
начисления амортизации определяются
суммы излишне начисленной или
недоначисленной амортизации. Устанавливают,
как это повлияло на себестоимость
продукции и финансовые результаты,
выявляют причины нарушений и
виновных в том лиц, предлагают
меры к недопущению подобных
недостатков в будущем.
Источники информации,
используемые при аудите основных
средств, зависят от принятой
предприятием учетной политики.
Это выражается в выборе методов
начисления амортизационных отчислений,
ввода основных средств в эксплуатацию
и другое.
Необходимо отметить,
что операции по основным средствам
должны оформляться унифицированными
межведомственными формами первичной
учетной документации [13. с.7-15].
Типичные ошибки, обнаруживаемые
при аудите амортизации основных
средств.
Отсутствие бухгалтерского
и налогового учета одновременно.
Неправильное применение
норм амортизации, т. е. неправильная
группировка основных средств
классификации амортизационных
групп.
Начисление амортизации
по неамортизируемому имуществу.
Начисление амортизации
по основным средствам не принятым
к учету из-за отсутствия обязательного
пакета первичных документов.
Начисление амортизации
при достижении накопленной амортизации
первоначальной или восстановительной
стоимости.
Начисление амортизации
при переводе основных средств
на консервацию на срок более
трех месяцев и реконструкцию,
модернизацию на срок более
года.
Применение повышающих
коэффициентов амортизации без
документального подтверждения
их использования в агрессивной
среде или с увеличением времени
эксплуатации за счет повышенной
сменности.
Начисление амортизации
– другой важнейший аспект
аудиторской проверки ОС. Основные
средства, числящиеся на балансе
предприятия должны получать
амортизационные вливания, как в
полном размере, так и в полном
объёме.
Всякого рода выявленные
ошибки в бухгалтерской отчётности
доводятся аудитором до сведения
руководства обратившегося клиента
и подлежат обязательному исправлению
в ходе дальнейшего процесса аудиторской
проверки.
3.3 Автоматизированный учет
амортизации основных средств
Для коренного улучшения
бухгалтерского учета необходима
механизация и автоматизация
бухгалтерских работ. Автоматизированная
форма учета основана на использовании
электронно-вычислительной техники,
она представляет собой комплексную
автоматизацию учетного процесса,
начиная от сбора первичных
учетных данных до получения
бухгалтерской отчетности.
Автоматизация бухгалтерского
учета основывается на едином
взаимосвязанном технологическом
процессе обработки документации
по всем разделам учета. Современная
вычислительная техника обеспечивает
автоматизацию полного комплекса
учетных задач, что ведет к
созданию автоматизированных рабочих
мест бухгалтеров. В настоящее
время все предприятия ведут
учет с использованием вычислительной
техники на основе различных
пакетов прикладных программ
по бухгалтерскому учету. Разработчиками
программных средств выпущено
на рынок достаточно большое
количество программ по бухгалтерскому
учету: "1С:Бухгалтерия", "Инфобухгалтер",
"Турбо-бухгалтер", "БЭСТ", "Галактика",
"Парус", "12 месяцев", "Бухсофт"
и другие. Также на предприятиях
создаются собственные программы,
учитывающие специфику конкретного
производства [19, с.7-10].