способ списания стоимости
пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного
из способов начисления амортизации
по группе однородных объектов
ОС производится в течение
всего срока полезного использования
объектов, входящих в эту группу.
Для целей налогового
учета начисление амортизации
в соответствии с п. 1 ст. 259 НК
РФ должно производиться линейным
или нелинейным методом.
Норма амортизационных
отчислений устанавливается организацией
исходя из срока полезного
использования объекта ОС в
соответствии с Классификацией
основных средств, включаемых
в амортизационные группы, утвержденной
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 01.01.2002 № 1 [12.с.45].
При нелинейном методе
сумма ежемесячных амортизационных
отчислений определяется следующим
образом: (первоначальная стоимость
объекта ОС – общая сумма
начисленной амортизации) х норма
амортизации. Амортизация на ОС
начисляется до тех пор, пока
его остаточная стоимость не
достигнет 20% первоначальной стоимости.
После этого остаточная стоимость
объекта ОС фиксируется, и амортизация
по нему начисляется линейным
методом. Сумма ежемесячных амортизационных
отчислений в дальнейшем определяется
путем деления его базовой
(остаточной) стоимости на количество
месяцев, оставшихся до окончания
срока эксплуатации объекта.
Исходя из изложенного
при проверке достоверности расчета
сумм амортизации необходимо, хотя
бы выборочным методом как
для целей бухгалтерского, так
и для целей налогового учета,
проверить правильность арифметических
расчетов начисленных сумм амортизационных
отчислений.
При проверке вопроса,
все ли объекты приняты в
расчет для начисления амортизации,
записи актов о приеме-передаче
объектов ОС (формы №№ ОС-1, ОС-1а,
ОС-16) сверяются с записями в
инвентарных карточках учета
объектов (формы №№ ОС-6, ОС-ба, в
малых предприятиях – ОС-66), а
записи инвентарных карточек
– с записями ведомости расчета
амортизации ОС. При большом количестве
ОС указанную сверку можно
провести выборочным методом.
Затем балансовая стоимость ОС
по ведомости сравнивается с
данными главной книги по счету
01 "Основные средства", уменьшив
от этой стоимости стоимость
ОС, по которым амортизация не
начисляется.
При проверке вопроса,
не принимались ли в расчет
для начисления амортизации в
целях бухгалтерского и налогового
учета объекты, которые уже
имели 100%-ный износ, первоначальная
стоимость объекта сверяется
с суммой начисленной амортизации,
если их переоценка не проводилась.
Если их переоценка проводилась,
то следует учесть ее сумму.
Для начисления амортизации
организация должна определить
срок полезного использования
объекта ОС, который устанавливается
[13, с.124]:
в бухгалтерском учете
– при принятии объекта к
бухгалтерскому учету;
в налоговом учете
– при принятии объекта к
налоговому учету.
В соответствии с
п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования
объектов ОС в бухгалтерском
учете определяется организациями
самостоятельно.
В случаях улучшения
(повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования
объекта ОС в результате реконструкции
или модернизации организацией срок
полезного использования по этому объекту
пересматривается. В других случаях срок
полезного использования изменению не
подлежит. Однако следует иметь в виду,
что увеличение срока полезного использования
объекта после модернизации или реконструкции
является правом, а не обязанностью организации.
С 1 января 2002 г. для
установления срока полезного
использования объектов ОС при
ведении бухгалтерского учета
организация может использовать
Классификацию основных средств.
Поэтому при аудите
данного вопроса, прежде всего,
следует установить, какой метод
определения сроков полезного
использования объектов ОС принят
в учетной политике организации
для целей бухгалтерского учета.
Если срок полезного использования
установлен самостоятельно в
соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, то
проверяется, полностью ли выполнены
требования данного пункта. Если
же срок полезного использования
установлен в соответствии с
Классификацией основных средств,
то проверяется правильность
отнесения объектов к амортизационным
группам, а также правильность
установления сроков полезного
использования и закрепления
указанных сроков приказом по
организации или отражение их
в инвентарных карточках учета
объектов и в актах о приеме-передаче
объекта ОС.
В налоговом учете
сроком полезного использования
в соответствии с п. 1 ст. 258 НК
РФ признается период, в течение
которого объект ОС служит
для выполнения целей деятельности
налогоплательщика. Срок полезного
использования определяется налогоплательщиком
самостоятельно на дату ввода
в эксплуатацию данного объекта
амортизируемого имущества в
пределах сроков, установленных
Классификацией основных средств
[21. с.5-6].
Налогоплательщик вправе
увеличить срок полезного использования
объекта ОС после даты ввода
его в эксплуатацию, если после
реконструкции, модернизации или
технического перевооружения такого
объекта произошло увеличение
срока его полезного использования.
Увеличение срока может быть осуществлено
в пределах сроков, установленных для
той амортизационной группы, в которую
ранее был включен этот объект. Если в
результате реконструкции, модернизации
или технического перевооружения объекта
не произошло увеличения срока его полезного
использования, то налогоплательщик при
исчислении амортизации учитывает оставшийся
срок полезного использования. Поэтому,
проверяя правильность определения срока
полезного использования для целей налогообложения,
необходимо установить, верно ли организация
отнесла тот или иной объект в соответствии
с Классификацией основных средств; правильно
ли установила срок полезного использования;
закрепила ли она этот срок приказом или
отразила его в регистре информации об
объекте. Кроме того, необходимо проверить,
не было ли случаев самостоятельного установления
сроков полезного использования по объектам,
не поименованных ни в одной из амортизационных
групп, предусмотренных Классификацией
основных средств.
Согласно разд. 5.3 Методических
рекомендаций, если ОС не поименовано
ни в одной из амортизационных
групп, установленных Классификацией
основных средств, налогоплательщик
устанавливает срок полезного
использования на основании рекомендаций
завода-изготовителя или в соответствии
с техническими условиями. Это
же отражено и в п. 5 ст. 258 НК
РФ.
Учитывая нормы п. 12
ст. 259 НК РФ, при наличии случаев
начисления амортизации по объектам
ОС, бывших в эксплуатации, следует
проверить, уменьшался ли по
данным объектам срок полезного
использования на количество
месяцев их эксплуатации предыдущими
собственниками.
Если срок фактического
использования данного объекта
у предыдущего собственника окажется
равным или превышающим срок
его полезного использования,
определяемый Классификацией основных
средств, то налогоплательщик
вправе самостоятельно определить
срок полезного использования
этого объекта с учетом требований
техники безопасности и других
факторов [33. с.22-23].
При проверке правильности
начисления амортизации по реконструированным
или модернизированным ОС следует
установить, был ли увеличен срок
полезного использования данных
объектов. Если срок увеличивался,
то выясняется, не превышал ли
он сроки, установленные для
той амортизационной группы, в
которую включен объект. Отметим,
что по ОС, законсервированным
на срок более трех месяцев,
амортизация в соответствии с
п. 3 ст. 256 НК РФ не начисляется.
При проверках используются
приказы (распоряжения) руководителя
по консервации, а также документация
по модернизации и реконструкции
объектов ОС, приказы по объектам,
переданным в безвозмездное пользование.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК
РФ из состава амортизируемого
имущества исключаются ОС, находящиеся
по решению руководства организации
на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев,
а также переданные (полученные)
по договорам в безвозмездное
пользование.
При проверке используется
ведомость "Расчет начисления
амортизационных отчислений и
отчет по базе переходного
периода".
При расчете суммы
ежемесячной амортизации необходимо
остаточную стоимость ОС, которая
меняется каждый месяц, умножить
на месячную норму амортизации.
Аудируя этот вопрос
в целях бухгалтерского учета,
необходимо проверить правильность
применения норм амортизационных
отчислений исходя из Единых
норм амортизационных отчислений
на полное восстановление основных
фондов народного хозяйства СССР,
утвержденных Постановлением Совета
Министров СССР от 22.10.1990 г. №
1072.
При проверке правильности
начисления амортизации по указанным
ОС для целей налогообложения
используются записи в инвентарных
карточках, ведомости начисления
амортизации и Классификация
основных средств.
В ходе аудиторских
проверок приходится сталкиваться
с фактами, когда организации
в бухгалтерском учете включают
в состав амортизированного имущества
объекты ОС стоимостью до 20 000
руб. и начисляют по ним амортизацию
без отражения указанного метода
в учетной политике.
В налоговом учете
указанные ОС не включаются
в состав амортизированного имущества
(ст. 256 НК РФ). Стоимость такого
имущества включается в состав
материальных расходов в полной
сумме по мере ввода его
в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК
РФ). Данные материальные расходы
считаются косвенными и поэтому
уменьшают налогооблагаемую базу
того отчетного периода, в котором
эти ОС введены в эксплуатацию
(ст. 318 НК РФ).
При проверке записи
в учетной политике о стоимостном
критерии объектов, включаемых в
состав амортизируемого имущества,
сверяются с записями в ведомости
начисления амортизации и регистре
информации об объекте.
Кроме того, необходимо
провести выборочную арифметическую
проверку правильности расчета
ежемесячных норм начисления
амортизации, а также ежемесячных
ее сумм.
Начисленная сумма
амортизации ОС отражается в
бухгалтерском учете по кредиту
счета 02 "Амортизация основных
средств" в корреспонденции
со счетами учета затрат на
производство (расходов на продажу).
Организация-арендодатель отражает
начисленную сумму амортизации
по ОС, сданным в аренду, по
кредиту счета 02 и дебету счета
91 "Прочие доходы и расходы"
(если арендная плата формирует
прочие расходы). При выбытии (продаже),
списании, частичной ликвидации, передаче
безвозмездно объектов основных
средств сумма начисленной по
ним амортизации списывается
с дебета счета 02 в кредит
счета 01 "Основные средства",
субсчет "Выбытие основных
средств" [4, с.14].
Аналитическая запись
производится при списании суммы
начисленной амортизации по недостающим
или полностью испорченным ОС.
Аналитический учет
по счету 02 должен вестись по
отдельным инвентарным объектам
ОС. При этом построение аналитического
учета должно обеспечивать возможность
получения данных об амортизации
объектов, необходимых для управления
организацией и составления бухгалтерской
отчетности.
Сумма амортизации
по полностью амортизированным
ОС не начисляется.
В соответствии с
п. 8 ПБУ 10/99 амортизация для целей
бухгалтерского учета включается
в состав расходов по обычным
видам деятельности.
Практически сумма
амортизации за отчетный период
определяется следующим образом:
к сумме амортизации, начисленной
в прошлом месяце, прибавляется
сумма амортизации со стоимости
поступивших ОС за прошлый
месяц и вычитается сумма амортизации
со стоимости ОС, выбывших в
прошлом месяце.
При проверке следует
сравнить записи о сумме начисленной
амортизации в ведомости начисления
амортизации (или другом бухгалтерском
регистре начисления амортизации,
применяемом в организации), журнале-ордере
№ 10, главной книге по кредитовому
обороту счета 02 – эти записи
должны быть идентичны.
В связи с несовпадением
правил бухгалтерского и налогового
учета ОС должен вестись отдельный
налоговый учет этих объектов
и сумм начисленной амортизации
(регистры информации об объекте
ОС, а также регистры-расчеты амортизации
ОС, в которых должна содержаться
информация, приведенная в ст. 323
НКРФ).
Необходимо установить,
ведется ли раздельный учет
амортизации по объектам, используемым
и не используемым при производстве
товаров (работ, услуг), так как
в соответствии со ст. 253 НК
РФ суммы начисленной амортизации
в целях начисления налога
на прибыль относятся к расходам,
связанным с производством и
(или) реализацией товаров (работ,
услуг). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ
расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение
отчетного (налогового) периода,
подразделяются на прямые и
косвенные. К прямым расходам
относятся суммы начисленной
амортизации по ОС, используемым
при производстве товаров, работ,
услуг. Начисленная амортизация
по указанным ОС участвует
в определении стоимости остатков
незавершенного производства, готовой
продукции, товаров отгруженных,
но нереализованных. Амортизационные
отчисления по ОС, не имеющим
отношения к производству товаров
(работ, услуг), относятся к косвенным
расходам.
Для торговых организаций
все амортизационные отчисления
относятся к косвенным расходам
[37, c.21].
Если в проверяемой
организации осуществляется строительство
хозяйственным способом, то следует
уточнить, ведется ли отдельный
учет сумм амортизации по ОС,
используемым в строительстве,
так как эти суммы участвуют
в формировании первоначальной
стоимости строящегося объекта.