Учет финансовых результатов

 

дебет счета 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» (на сумму  доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов);

 

кредит счета 91 «Прочие доходы и  расходы» (на всю сумму начисленных  доходов).

 

ПоступДля учета чрезвычайных доходов и расходов используется счет 99 «Прибыли и убытки».

 

 

Изменения терминологии некоторых  понятий в ПБУ 9/99 потребовали  и изменений в названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг, теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, который складывается как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж.

 

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходом  от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг (далее - выручка). В дополнение этого тезиса в Инструкции к Плану  счетов в описании счета 90 «Продажи»  перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.

 

В частности, это выручка от продажи:

 

готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

 

работ и услуг промышленного  характера;

 

работ и услуг непромышленного  характера;

 

покупных изделий (приобретенных  для комплектации);

 

строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских  и тому подобных работ;

 

товаров;

 

услуг по перевозке грузов и пассажиров;

 

транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операции;

 

услуг связи;

 

По некоторым операциям организации  могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным  или относится к прочим операциям (прочим поступлениям). К числу таких  операций относятся:

 

предоставление за плату во временное  пользование (временное владение и  пользование) своих активов по договору аренды;

 

предоставление за плату прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

 

участие в уставных капиталах других организаций и т.п.

 

В тех случаях, когда перечисленные  операции признаны организацией предметом  деятельности, то поступления по ним  признаются как выручка от продажи  с отражением на счете 90. В противном  случае поступления по таким операциям  отражают на счете 91.

 

Решение об отнесении указанных  операций к той или иной группе должны принять учредители организации, совет директоров или её руководство, в зависимости от того, на какой  орган возложены такие функции  в уставе организации. Указанное  решение должно в первую очередь  основываться на критерии существенности, определение которого дано в Приказе  Минфина РФ № 60н:

 

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного».

 

В зависимости от решения, принятого  учредителями или руководством организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет выбирать счет для учета операций: 90 - для организаций, которые отнесут указанные операции к обычному для них виду деятельности, или 91 - для организаций, которые будут считать, что указанные операции являются прочими операциями (прочими доходами и расходами).

 

Реализация готовой продукции  отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный.

 

Планом счетов предусмотрена возможность  открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «НДС»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины», 9 «Прибыль/убыток от продаж»,

 

На субсчете 1 «Выручка» учитываются  поступления активов, признаваемые выручкой;

 

на субсчете 2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым  на субсчете 1 «Выручка» признана выручка;

 

на субсчете 3 «Налог на добавленную  стоимость» - суммы налога на добавленную  стоимость, причитающиеся к получению  от покупателя (заказчика);

 

на субсчете 4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

 

на субсчете 5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных пошлин.

 

Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»  предназначен для выявления финансового  результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

 

 Организациям, которые определяют  цену продукции, работ, услуг  в иностранной валюте или условных  единицах с оплатой в рублях, можно рекомендовать открыть  еще один субсчет к счету  90. На этом субсчете целесообразно  учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками.

 

Положительные суммовые разницы будут  увеличивать сумму выручки:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы»;

 

отрицательные суммовые разницы - уменьшать  сумму выручки:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы» - сторно.

 

Синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому  результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого  счета на счет «Прибыли и убытки», которому присвоен номер 99.

 

В то же время в соответствии с  Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записать операции по дебету и кредиту этого  счета накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут, и равняться нулю.

 

При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму  учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер № 11 и ведомости, открываемые  к нему, позволяют накапливать  информацию о продажах за соответствующие  отчетные периоды.

 

Однако следует подчеркнуть, что  согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав  виды деятельности, виды выпускаемой  продукции, выполняемых работ, оказываемых  услуг, необходимость в аналитической  информации, в раздельном учете для  расчета налога на прибыль или  НДС, организация должна принять  решение о применении указанных  субсчетов. Отказ от использования  субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.

 

Отметим, что субсчета, открываемые  к предлагаемому счету, облегчают  составление «Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2), так как отражают его основные позиции.

 

Аналитический учет по счету 90 «Продажи»  организуют по каждому виду проданных  товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме  того, аналитический учет можно вести  по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

 

В соответствии с Планом счетов сумма  выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент её признания. Критерии признания выручки  определены в пункте 12 названного ПБУ:

 

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

 

б) сумма выручки может быть определена;

 

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации. Эта уверенность  имеется в случае, когда организация  получила в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении получения  актива;

 

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к  покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

 

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 

Если в отношении денежных средств  и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском  учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

Для признания в бухгалтерском  учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия, определенные в пунктах а, б и в.

 

Необходимо отметить, что в отношении  разных по характеру и условиям выполнения услуг, изготовления изделий организация  может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы  признания выручки, предусмотренные  пунктом 12 ПБУ 9/99.

 

При использовании в бухгалтерском  учете субсчетов на момент признания  выручки в бухгалтерском учете  следует сделать бухгалтерские  записи:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»;

 

одновременно с этой записью  списывают себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг и  др.;

 

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

 

К-т сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.;

 

на сумму налогов, причитающихся  по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (при учете  в целях налогообложения по моменту  отгрузки) -

 

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет «Акцизы»

 

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

 

на сумму НДС, причитающуюся  к начислению после поступления  оплаты (при учете в целях налогообложения  по моменту оплаты) -

 

Д-т сч. 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

 

К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС».

 

Особенностью бухгалтерских записей  на счете 90 является то, что обороты  по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер  должен сопоставить совокупные дебетовые  обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма  рассчитанной таким образом прибыли  или убытка от продаж за отчетный месяц  ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

 

По окончании месяца делается бухгалтерская  запись:

 

на сумму прибыли за отчетный период -0

 

Д-т сч. 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

 

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;

 

на сумму убытка за отчетный период -

 

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

 

К-т сч. 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

 

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними  записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток т продаж»:

 

Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

 

К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4 «Акцизы»

 

К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;

 

Д-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка»

 

К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

 

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты  на конец года.

 

1.6 Учет операционных и внереализационных доходов и расходов

 

 

Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет - активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный. К этому счету могут быть открыть субсчета:

 

91-1 «Прочие доходы»;

 

91-2 «Прочие расходы»;

 

91-9 «Сальдо прочих доходов и  расходов».

 

На субсчете 91-1 «Прочие доходы»  учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

 

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).

 

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов  и расходов» используется для  выявления сальдо прочих доходов  и расходов за отчетный месяц.

 

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

 

По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними  записями на субсчет 91-9.

 

Учет операционных доходов и  расходов.

 

В соответствии с ПБУ 9/99 операционными  доходами и расходами являются:

 

- поступления и расходы, связанные  с предоставлением за плату  во временное пользование (временное  владение и пользование) активов  организации;

 

- поступления и расходы, связанные  с предоставлением за плату  прав, возникающих из патентов  на приобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной  собственности;