Учет финансовых результатов

 

В зависимости от решения, принятого  учредителями или руководством организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет выбирать счет для учета операций: 90 - для  организаций, которые отнесут указанные  операции к обычному для них виду деятельности, или 91 - для организаций, которые будут считать, что указанные  операции являются прочими операциями (прочими доходами и расходами).

 

Реализация готовой продукции  отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный.

 

Планом счетов предусмотрена возможность  открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «НДС»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины», 9 «Прибыль/убыток от продаж»,

 

На субсчете 1 «Выручка» учитываются  поступления активов, признаваемые выручкой;

 

на субсчете 2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым  на субсчете 1 «Выручка» признана выручка;

 

на субсчете 3 «Налог на добавленную  стоимость» - суммы налога на добавленную  стоимость, причитающиеся к получению  от покупателя (заказчика);

 

на субсчете 4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

 

на субсчете 5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных пошлин.

 

Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»  предназначен для выявления финансового  результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

 

 Организациям, которые определяют  цену продукции, работ, услуг  в иностранной валюте или условных  единицах с оплатой в рублях, можно рекомендовать открыть  еще один субсчет к счету  90. На этом субсчете целесообразно  учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками.

 

Положительные суммовые разницы будут  увеличивать сумму выручки:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы»;

 

отрицательные суммовые разницы - уменьшать  сумму выручки:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы» - сторно.

 

Синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому  результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого  счета на счет «Прибыли и убытки», которому присвоен номер 99.

 

В то же время в соответствии с  Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записать операции по дебету и кредиту этого  счета накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут, и равняться нулю.

 

При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму  учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер № 11 и ведомости, открываемые  к нему, позволяют накапливать  информацию о продажах за соответствующие  отчетные периоды.

 

Однако следует подчеркнуть, что  согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав  виды деятельности, виды выпускаемой  продукции, выполняемых работ, оказываемых  услуг, необходимость в аналитической  информации, в раздельном учете для  расчета налога на прибыль или  НДС, организация должна принять  решение о применении указанных  субсчетов. Отказ от использования  субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.

 

Отметим, что субсчета, открываемые  к предлагаемому счету, облегчают  составление «Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2), так как отражают его основные позиции.

 

Аналитический учет по счету 90 «Продажи»  организуют по каждому виду проданных  товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме  того, аналитический учет можно вести  по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

 

В соответствии с Планом счетов сумма  выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент её признания. Критерии признания выручки  определены в пункте 12 названного ПБУ:

 

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

 

б) сумма выручки может быть определена;

 

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации. Эта уверенность  имеется в случае, когда организация  получила в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении получения  актива;

 

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к  покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

 

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 

Если в отношении денежных средств  и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском  учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

 

Для признания в бухгалтерском  учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия, определенные в пунктах а, б и в.

 

Необходимо отметить, что в отношении  разных по характеру и условиям выполнения услуг, изготовления изделий организация  может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы  признания выручки, предусмотренные  пунктом 12 ПБУ 9/99.

 

При использовании в бухгалтерском  учете субсчетов на момент признания  выручки в бухгалтерском учете  следует сделать бухгалтерские  записи:

 

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

 

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»;

 

одновременно с этой записью  списывают себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг и  др.;

 

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

 

К-т сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.;

 

на сумму налогов, причитающихся  по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (при учете  в целях налогообложения по моменту  отгрузки) -

 

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет «Акцизы»

 

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

 

на сумму НДС, причитающуюся  к начислению после поступления  оплаты (при учете в целях налогообложения  по моменту оплаты) -

 

Д-т сч. 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

 

К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС».

 

Особенностью бухгалтерских записей  на счете 90 является то, что обороты  по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер  должен сопоставить совокупные дебетовые  обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма  рассчитанной таким образом прибыли  или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

 

По окончании месяца делается бухгалтерская  запись:

 

на сумму прибыли за отчетный период -0

 

Д-т сч. 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

 

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;

 

на сумму убытка за отчетный период -

 

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

 

К-т сч. 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

 

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними  записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток т продаж»:

 

Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

 

К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4 «Акцизы»

 

К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;

 

Д-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка»

 

К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

 

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты  на конец года.

 

1.6 Учет операционных и внереализационных доходов и расходов

 

 

Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет - активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный. К этому счету могут быть открыть субсчета:

 

91-1 «Прочие доходы»;

 

91-2 «Прочие расходы»;

 

91-9 «Сальдо прочих доходов и  расходов».

 

На субсчете 91-1 «Прочие доходы»  учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

 

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).

 

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов  и расходов» используется для  выявления сальдо прочих доходов  и расходов за отчетный месяц.

 

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

 

По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними  записями на субсчет 91-9.

 

Учет операционных доходов и  расходов.

 

В соответствии с ПБУ 9/99 операционными  доходами и расходами являются:

 

- поступления и расходы, связанные  с предоставлением за плату  во временное пользование (временное  владение и пользование) активов  организации;

 

- поступления и расходы, связанные  с предоставлением за плату  прав, возникающих из патентов  на приобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной  собственности;

 

- поступления и расходы, связанные  с участием в уставных капиталах  других организаций (включая проценты  и иные доходы по ценным  бумагам);

 

- прибыль или убыток, полученные  организацией в результате совместной  деятельности (по договору простого  товарищества);

 

- поступления и расходы от  продажи основных средств и  иных активов, отличных от денежных  средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

 

- проценты, полученные и уплаченные  за предоставление в пользование  денежных средств организации,  а также проценты за использование  банком денежных средств, находящихся  на счете организации в этом  банке;

 

- отчисления в оценочные резервы;

 

- прочие операционные доходы  и расходы.

 

Основную часть операционных доходов  и расходов составляют доходы и расходы  от выбытия имущества кроме продажи  готовой продукции (работ, услуг  и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование  активов организации, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

 

При выбытии амортизируемого имущества  вследствие продажи, списания в связи  с окончанием срока полезного  использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации  основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

 

При выбытии материалов и другого  неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.

 

При осуществлении операций по вкладам  в уставные капиталы других организаций  и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество  товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от её значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение - по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

 

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

 

по фактическому поступлению денежных средств;

 

по предварительному начислению доходов  и записи на счетах.

 

При первом варианте по мере поступления  денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие  доходы и расходы».

 

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской  записью: