Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль

 

Таблица 1.1

Оценка информации по качественным аспектам отчетности

Качественный  аспект отчетности	Оценка информации
Существование	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду
Полнота	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме
Оценка (измерение)	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации
Классификация	Налоговое обязательство  организации правильно распределено на текущее и отложенное обязательство
Представление и раскрытие	Обязательство по уплате и возврату налогов, а также  расход по налогу на прибыль правильно  классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации

Аудиторы должны изучить первичные документы  и аналитические регистры налогового учета, отчетность, приложения к налоговой  декларации, достоверность бухгалтерской  и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этом, необходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а  также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу  на прибыль

В таблице 1.2 отражены источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль [48, с. 305].

 

Таблица 1.2

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

Показатель  отчетности	Форма отчетности	Источник информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учёта	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства	Декларация  по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках.	Регистры бухгалтерского и налогового учета
Текущее обязательство  или актив по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное  налоговое обязательство или актив	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета

 

На первом этапе  проверки необходимо оценить систему  внутреннего контроля проверяемой организации. Перечень вопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль представлен в Приложении 1.

Последовательно выполняя программу, аудиторы проверяют [41, с. 56]:

- правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

- достоверность данных учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг), полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство готовой продукции;

- достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов (внереализационных для целей налогообложения);

- правильность расчетов по налогу на прибыль.

В Приложении 2 приведено описание используемых аудиторских процедур и их результатов по аудиту налогооблагаемой прибыли.

Проверка первичных  документов и записей в учетных  регистрах производится сплошным методом, при котором проверяются все  документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода. Метод  проверки отдельных операций определяется аудитором, проводящим проверки, самостоятельно.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и  цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах [32, с. 284].

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

На основании  первичных документов, учетных регистров, отчетных данных аудитор при определении  фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке [43, с. 117]:

1. Сверяет данные, отраженные в отчетной форме  № 2 по статье «Выручка от продаж продукции (работ, услуг), с данными по Главной книге по кредиту счета 90.1. Общая сумма расхождения должна составлять сумму налога на добавленную стоимость, а также сумму акцизов. В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге по кредиту счета 90.1, сумме, полученной после уменьшения выручки на сумму НДС и акцизов по отчетной форме № 2, аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации.

2. Сверяет данные  по Главной книге с данными  журнала ордера № 11 (при ведении  журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета 90.1. После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90.1 в расчетных документах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аудитору при  проверке необходимо учитывать правила отражения операций в бухгалтерском учете и требования налогового законодательства. Полученные по данным бухгалтерского учета доходы и расходы обычных видов деятельности корректируются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При выполнении работ по договору подряда, в которых  используются материалы заказчика, отпуск материалов подрядчику у заказчика  не рассматривается как реализация.

Такие договоры квалифицируются как договоры переработки  давальческого сырья, т. е. сырья, принятого подрядчиком без оплаты и ему не принадлежащего. У подрядчика сырье будет учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые на переработку» и на счете 90.1, у заказчика его стоимость не отразится и в налогооблагаемую базу не войдет.

В случаях выявления отражения в дебете счета 90.2 сумм без наличия кредитовых оборотов, аудитор должен определить сумму косвенных расходов и убедиться, что для целей налогообложения признаны только косвенные затраты и нет сокрытого от налогообложения дохода.

Аудитору необходимо обратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмездно полученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основных средств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимости следует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала  стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», затем она ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, которая ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1 [16].

Следует также  проверить, как организация, которая  по одному из видов деятельности уплачивает единый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные и  общепроизводственные расходы. Она  должна распределять эти доходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

В соответствии с п. 21 текущим налогом на прибыль  признается налог на прибыль для  целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных  разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Приказом Минфина  России от 02.07.2010 № 66н были утверждены формы бухгалтерской отчетности [24]. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форме № 2 введены специальные строки для отражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используются постоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, хотя они отражаются по счету 99 «Прибыли и убытки» и вместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчете налога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль». Раскрытие этих показателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.

В форме № 2 расход по налогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли может выглядеть следующим  образом [42, с. 66]:

ЧП = БПДН + ОНА – ОНО – ТНП,    (1.1)

        где ЧП- чистая прибыль;

БПДН - бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Суммы условного  расхода и постоянных налоговых  обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены в текущий налог на прибыль.

При проверке правильности заполнения отчета нужно, чтобы сумма строки «Чистая прибыль (убыток)» отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конец отчетного периода.

В ПБУ 18/02 сказано, что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу), увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:

ТНП = УР + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.   (1.2)

Если в этой формуле сделать преобразования, то получим:

УР + ПНО - ПНА = ТНП - ОНА + ОНО.   (1.3)

Из этого равенства следует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взять условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистой прибыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементов взять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибылях и убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и  текущий налог на прибыль. Это соответствует и требованиям  международных стандартов финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный  налог, а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства по налогу, которые возникают у организации.

Самым важным участком аудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и  качественный аудит налога на прибыль  возможен только в случае, когда  собранные аудиторские доказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение о правильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целей налогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверка соответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налогового законодательства [33, с. 202].

Расходы подлежат проверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с  которыми должна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходов должен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат к расходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверка своевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.

На первом этапе  следует определить соответствие расходов, принятых к  налоговому учету, перечню расходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Гл. 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, что связано  с невозможностью предусмотреть  все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактов наличия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыль организаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.