Аудит и анализ калькуляции себестоимости

мз _i – расход материальных ресурсов i-го вида на единицу продукции;

– цена единицы материальных ресурсов i-го вида.

Помимо перечисленных выше факторов, на уровень себестоимости оказывают  влияние изменения:

• в техническом уровне производства;
• в организации производства и труда;
• в размещении производства;
• в использовании природных ресурсов.

5.Расчет  и оценка влияния на себестоимость  продаж использования труда, материалов  и основных производственных  средств

Повышение эффективности использования отдельных видов ресурсов обусловливает сокращение затрат на производство реализованной продукции, снижение ее себестоимости и рост прибыли. Количественная оценка влияния этих факторов — первостепенная задача анализа деятельности любого предприятия. При этом наряду с влиянием факторов, характеризующих изменение затрат по отдельным элементам, анализируются факторы, отражающие изменения в режиме хозяйствования. 
Рассмотрим порядок расчетов изменения себестоимости в результате изменения затрат по оплате труда, материалов, амортизации. 
Общее изменение себестоимости за анализируемый период со-ставляет 
ДДрп =Д#+ДМ + ДА, 
где — общее изменение затрат на производство реализованной 
продукции; 
А1/ — изменение затрат по оплате труда; 
ДМ — изменение материальных затрат; 
ДА — изменение амортизации. 
Изменение затрат по оплате труда характеризуется абсолютным и относительным отклонениями: 
абсолютное отклонение: ДОП =ОП2 — ОП); 
относительное отклонение: ДОП =ОП2 —ОЩ х/дт, 
где ОП2, ОП^ — отчетная и базовая величина затрат по оплате труда; 
/дг - индекс изменения выручки от реализации продукции, 
(работ, услуг). 
/ЛГ = ЛГ2 : 
где N2, - отчетная и базовая выручки от реализации продукции. 
Аналогично определяются отклонения себестоимости, вызванные: 
а) изменениями материальных затрат 
абсолютное отклонение: ДМ М2 М,;

относительноеотклонение'. ДМ = М2 —М]Х/дт, 
где М2, М^ — отчетная и базовая величина материальных затрат; 
б) изменениями амортизации 
абсолютное отклонение: ДА = А2 —Аь 
относительное отклонение: ДА = А2 — А]х/н, 
где А2, А; — отчетная и базовая величины амортизационных отчислений. 
Проводят также расчеты по оценке влияния изменения эффективности использования ресурсов на себестоимость продукции, для чего используются показатели: уровень зарплатоемкости, материалоемкости, амортизациоемкости, т.е. отношение соответствующего показателя затрат к объему продукции. Расчет влияния этих показателей может проводиться интегральным методом или методом цепных подстановок. 
Рассмотрим методику оценки влияния на себестоимость изменения затрат по оплате труда: 
методом цепных подстановок: 
ДЯд, = + Д5л, =(ДОП-З1)+(АЗ-ОП2); 
интегральным методом: 
Д5дг + Д$лг = (ДОП • 3! +...) + (ДЗ • ОП1 +...), 
где — изменение себестоимости реализованной продукции; 
— изменение себестоимости реализованной продукции, соответственно в зависимости от изменения оплаты труда и зарплатоотдачи (объем продукции на 1 рубль оплаты труда), руб.; ОПьОП2 - затраты по оплате труда соответственно базисного и 
анализируемого периодов, руб.; ДОП - изменение затрат по оплате труда в анализируемом 
периоде по сравнению с базисным, руб.; ДЗ) — зарплатоотдача базисного периода, руб.;

ДЗ - изменение зарплатоотдачи в анализируемом  периоде 
по сравнению с базисным, руб. Рассмотрим методику оценки влияния на себестоимость матери-альных затрат: 
методом цепных подстановок: 
^Мд?1 = (ДМЗ • + (ДМ-М32); 
интегральным методом: 
ДЗд, =Д5^3 + Д5^ = (ДМЗ 'М^.^+ЩМ'МЗ,+...), 
где - изменение себестоимости реализованной продукции 
соответственно в зависимости от изменения материальных затрат и материалоотдачи; — материальные затраты базисного и анализируемого периодов; 
изменение материальных затрат анализируемого периода по сравнению с базисным, руб.; 
материалоотдача базисного периода, руб.; 
изменение материалоотдачи анализируемого периода по сравнению с базисным, руб. 
Рассмотрим методику оценки влияния на себестоимость изменения амортизационных отчислений: 
методом цепных подстановок: 
= +Д^^ФхА^^! хАФ2); интегральным методом: 
Д5дг = = (ДАФ хА,+...)+(ДА1хАФ1+...), 
где Д5^Ф,Д,5'§ — изменение себестоимости реализованной продукции соответственно в зависимости от изменения суммы амортизации и руб.; 
сумма амортизации соответственно базисного и анализируемого периодов, руб.; 
изменение суммы амортизации анализируемого периода сравнению с базисным; 
амортизациоотдача базисного периода, руб.; 
изменение амортизациоотдачи анализируемого периода по сравнению с базисным, руб.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) может быть рассчитана по формуле 
П = И-Ярп, 
мзьмз2 
ЛМЗ 
м, 
АМ 
где N — выручка от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов ( т.е. чистый объем реализации), тыс. руб.; 
5рп — затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) по полной себестоимости. 
Отсюда ясно, что все факторы, влияющие на себестоимость реализованной продукции, сказываются также на прибыли от реализации и балансовой прибыли. 
Оценка влияния себестоимости продукции на величину прибыли проводится по таким факторам, как: 
экономия от снижения себестоимости продукции (ДП/5): 
ДП.5" = ^2,1 " 
где - себестоимость реализованной продукции анализируемого периода, рассчитанная в ценах и условиях базисного периода, руб.;

52 — фактическая себестоимость реализованной продукции анализируемого периода; 
изменение объема продукции (ДП0б. Пр)> т.е. объема продукции в оценке по плановой (базовой) себестоимости: 
АПоб.пр = Пб • К, - Пб = Пб (К1 - 1), 
где — прибыль базисного периода; 
К1 — коэффициент роста объема реализации продукции, который равен отношению : 52; 
изменение себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции: 
ДПССД = • К2 - 5;г,Ь 
где К2 — коэффициент роста объема реализации в оценке по отпускным ценам. 
Отдельным расчетом определяется влияние на прибыль изменения цен на материалы и прочие ресурсы, а также причин, связанных с нарушением хозяйственной дисциплины. В первом случае расчет проводится по данным бухгалтерского учета себестоимости продукции. Оценка влияния на прибыль нарушений хозяйственной дисциплины проводится с помощью анализа отклонений, образовавшихся вследствие нарушения стандартов, технических условий, не-выполнения плана мероприятий по охране труда, технике безопасности и т.п.

Общее изменение затрат на 1 руб. продукции выражается разницей между базисной полной себестоимостью фактически реализованной продукции и фактической себестоимостью, исчисленной с учетом перечисленных выше факторов. 
На основе выполненных расчетов определяется общее изменение прибыли от реализации за анализируемый период, которое представляет собой сумму отклонений по отдельным факторам.

Необходимым условием получения прибыли является определенный уровень развития производства, обеспечивающий превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой: затраты —> объем производства -Ь прибыль 
Элементы данной схемы должны находиться под постоянным контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе «директ-костинг». 
Анализ соотношения «затраты — объем производства — прибыль» позволяет ответить на следующие вопросы. 
Какой объем продаж обеспечит достижение безубыточности? 
Какой объем продаж даст возможность достичь запланированного объема прибыли? 
Какую прибыль можно ожидать при данном уровне продаж? 
Какое влияние окажет на уровень прибыли изменение в продажной цене, переменных затратах, постоянных затратах и объеме производства? 
Как изменение в структуре продаж влияет на уровень безубы-точности, объем плановой прибыли и потенциал роста доходов? 
Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянной оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании затрат на производство продукции). Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости от-дельных видов продукции, на учет результатов реализации по видам изделий. 
Теоретической базой процессов оптимизации прибыли и анализа затрат служит классическая система учета прямых затрат «директ- костинг», или система управления себестоимостью. Наиболее важные аналитические возможности этой системы следующие: оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определе-ние цены на новую продукцию; расчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования. 
Сущностью современной системы «директ-костинг» является раз-деление производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: затраты на сырье и материалы; заработная плата основных производственных рабочих; топливо и энергия на техно-логические цели и др. В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и элементов переменных затрат они, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. 
К постоянным принято относить затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например, арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортиза-ция основных фондов, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия и др. 
Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. 
Исходя из этого за основу принимаем следующие положения. 
Общие затраты на производство (2) состоят из двух частей: постоянной (2С) и переменной (Д,), что выражается формулой: 
или в расчете затрат на одно изделие 
2 = (С0 + СО д, где д — объем производства (количество единиц изделия); 
С0 — постоянные затраты на единицу изделия (продукции); 
С! — переменные затраты на единицу изделия (ставка переменных расходов на единицу изделия).

Раскроем скобки и составим уравнение, характеризующее структуру  общих затрат на производство. При составлении уравнения учитываем следующие положения: 
при проведении расчетов должны быть учтены особенности изменения постоянных и переменных затрат; 
в составе показателей данного уравнения должна быть только одна переменная величина, что гарантирует возможность его решения. 
Таким образом получим: 
2= 2С+ Сх д, 
Для построения уравнения общих затрат и определения числовых коэффициентов данного уравнения по методу высшей и низшей точек используется следующий алгоритм: 
1) из данных об объеме производства и затратах за период выбирают максимальные и минимальные значения соответственно объема и затрат в единицу времени; 
находят разности в уровнях объема производства и затрат; 
определяют ставку переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат на период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период; 
определяют общую величину переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства: 
определяют общую величину постоянных расходов как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов: 
составляют уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства. 
Покажем порядок расчетов на примере. В таблице приведены исходные данные об объеме производства и затрат за анализируемый период (по месяцам). 
Исходные данные об объеме производства и затрат Моменты Объем производства Затраты наблюдения отчета, (количество изделий, шт. ) на производство, месяцы тыс. руб. 1 100 70 2 120 85 3 110 80 4 130 90 5 124 87 6 121 82 7 136 93 8 118 78 9 124 90 10 120 84 И 170 98 12 138 93  
Из таблицы видно, что максимальный объем производства в единицу времени за период составляет 170 шт. изделий, минимальный — 100 шт. Соответственно максимальные и минимальные затраты на производство составили 98 тыс. руб. и 70 тыс. руб. Разность в уровнях объемов производства составляет 70 шт. (170—100), а в уровнях затрат — 28 тыс. руб. (98—70). 
Ставка переменных расходов на одно изделие составит 400 руб. (28 000:70). Обшая величина переменных расходов на минимальный объем производства равна 40 тыс. руб. (100 х 400), а на максимальный объем — 68 тыс. руб. (170 х 400). 
Общая величина постоянных затрат определяется как разность между всеми затратами на максимальный (минимальный) объем производства и переменными затратами. Для нашего примера она составит 30 тыс. руб. (70—40 или 98—68). 
Уравнение затрат для данного примера имеет вид 
2= 30 + 0,4-0. 
Графически уравнение затрат отображается на рисунке прямой линией, проходящей через три характерные точки. На оси ординат (оси затрат на производство) линия проходит через точку, соответствующую величине постоянных расходов. Линия постоянных расходов параллельна оси абсцисс (оси объема производства). Линия затрат проходит также через точки пересечения максимального объема производства с соответствующими значениями общих затрат на производство. 
 
Зависимость изменения затрат от объема выпуска продукции 
Степень реагирования издержек производства на изменения объема продукции может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат, который вычисляется по формуле 
К^, Ш ' 
где К — коэффициент реагирования затрат на изменения объема про-изводства;

А2 — изменения затрат за период, %; 
ЛМ — изменения объема производства, %. 
Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (К = 0). В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в табл. 10.3. 
В табл. 10.4. представлены различнее варианты поведения затрат в зависимости от изменения объема производства. Общие затраты складываются как сумма постоянных затрат (А = 0) и переменных затрат (К > 0). 
Таблица 1 0.3 Зависимость типовых хозяйственных ситуаций от значения коэффициента реагирования затрат Значение коэффициента реагирования затрат Характер затрат К = 0 постоянные 0 < К< 1 дегрессивные К = 1 пропорциональные К> 1 прогрессивные  
Таблица 10.4 Варианты поведения затрат в зависимости от изменения объема производства Объем производства Варианты изменения затрат в расчете на единицу продукции, тыс. руб. продукции, ед. К = 0 К = 0,8 К= 1 К = 1,5 10 1 4 4 4 20 0,5 3,2 4 6 30 0,33 3,16 4 9 40 0,25 2,69 4 13,5 50 0,20 2,16 4 20,2 60 0,16 1,72 4 30,3 70 0,14 1,37 4 45,5  
Из таблицы видно, что общие затраты для всех вариантов при объеме производства 10 ед. совпадают и равны 50 тыс. руб. (1 х Ю + + 4 х 10). При росте объема производства до 70 ед. при пропорциональном росте затрат (К = 1) общие затраты составят 290 тыс. руб. (0,14 х 70 + 4 х 70). При прогрессивном росте затрат (К = 1,5) общие расходы составят 3195 тыс. руб. (0,14 х 70 +4,55 х 70). Дегрес- сивное изменение затрат (К = 0,8) даст общие расходы в сумме 106 тыс. руб. На рис. 10.3 дано графическое изображение поведения затрат в зависимости от изменения объема производства. Аналогично можно построить график поведения затрат в расчете на единицу продукции. 
Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы организации, необходимо выполнить следующее условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов. 
Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные («холостые»). Подобное деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размером того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, не используемых в производственном процессе. 
^с — ^полезн -Зэесполезн 
2\ (дегрессивные расходы) 
2% (пропорциональные расходы) 
ё р / 2% (прогрессивные расходы) 
о 40 30 20 10 
Переменные расходы 
К=1 
10 
в 
ии 
2» 3 
(постоянные расходы) 
N 
Объем выпуска, шт. 
Рис. 10.3. Варианты изменения затрат в зависимости от объема выпуска продукции 
Величину полезных и бесполезных затрат можно исчислить, имея данные о максимально возможном (Л^) и фактическом объеме производимой продукции (Л'факт)- 
беспол езн (^тах ^факт)' 
^лолезн _ ^факт х д, 
"тах 
Анализ и оценка бесполезных затрат дополняются изучением всех непроизводительных расходов предприятия. 
 
Деление затрат на постоянные и переменные, а постоянных — на полезные и бесполезные является первой особенностью системы «директ-костинг». Ценность такого разделения — в упорядочении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.