Налоговые преступления в РФ и за рубежом

в) списание недостач ценностей  за счет выявленных излишков;

г) неправильное создание фондов и резервов. Они могут быть начислены в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искажается, то есть искусственно увеличивается или уменьшается;

д) несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному  периоду;

е) включение в баланс чужого имущества (товаров, принятых на комиссию, ценностей, находящихся на ответственном хранении и т.п.);

ж) составление баланса, не вытекающего из отчетных записей  или основанного на записях в  учете, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые  документы.

Документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) изымаются в строго установленном порядке. Оно производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица органа, производившего проверку (Государственной налоговой инспекции или налоговой полиции). Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы согласно приложению №1 к Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан. Изъятие документов производится в присутствии должностных лиц предприятия, учреждения, организации и граждан у которых производится изъятие документов, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащих занесению в Протокол изъятия. Изъятые документы передаются на хранение в Государственную налоговую инспекцию (полицию) и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям или гражданам с распиской в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случае обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы передаются в следственные органы. Постановление о производстве изъятия и Протокол изъятия являются бланками строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и храниться в сейфах, металлических шкафах или спецчасти органа. Регистрация выданных бланков Постановления о производстве изъятия и Протокола изъятия производится в журнале регистрации учета выдачи бланков строгой отчетности.

Группу источников информации о налоговых преступлениях представляют личностные источники⁶:

а) непосредственные ("рядовые") исполнители работ (водители, рабочие  складов, грузчики, разнорабочие и т.д.);

б) вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и  пр.);

в) родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений;

г) подставные лица;

д) покупатели - потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.

Конечно, "рядовые" работники  не имеют целостного представления  о способе действий руководства  организации, но эти лица владеют  конкретными сведениями о виде сырья и товара, количестве работающих и характере работ, месте и времени погрузки-выгрузки товарно-материальных ценностей и т.д.

Наряду с вышеназванными лицами, источниками информации являются ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий, а также налоговые инспекторы и полицейские, сотрудники службы БЭП.

Вещественные источники информации включают в себя сырье и товары, оборудование и компьютеры дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы) и травящие вещества, ценные бумаги и т.п.

Только используя в совокупности все источники информации, возможно получить действительную картину совершенного налогового преступления.

1. Налоговые преступления: опыт зарубежных стран.

Особенность зарубежного налогового законодательства состоит в том, что в ряде стран уголовная  ответственность за налоговые правонарушения установлена не нормами уголовных  законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в  систему налогового законодательства.

В США на уровне федерации ответственность  за налоговые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в разд. 26 Свода законов США. В  основу этой кодификации положен  Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года). Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.

В Японии ответственность за налоговые  преступления предусмотрена в многочисленных актах так называемого уголовно-административного  законодательства ⁷ - Законе о взимании государственных налогов 1959 года (ст. 187 и далее), Законе о подоходном налоге 1947 года (ст. 69 и далее), Законе о налоге с юридических лиц 1947 года (ст. 48 и далее). В неуголовных законах положения об уголовных санкциях обычно выносят в отдельную главу, помещаемую в конце текста закона. Именно они и составляют в совокупности налоговое уголовно-административное законодательство Японии.

Во Франции основным законодательным  актом, регулирующим вопросы ответственности  за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах 1950 года (в  редакции, утвержденной Декретом № 90-798 от 10.09.90). В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге "Взимание налогов" в главе "Наказание" (ст. 1725 - 1840). В Книге финансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установлением самого налогового правонарушения, его расследованием.

В ФРГ таким источником права  является Положение о налогах 1977 года. В разд. 1 ч. 8 Положения содержатся нормы материального уголовного права (речь идет о налоговых преступлениях), а в разд. 3 ч. 8 регулируются вопросы уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях.

В Положении о налогах 1977 года предусмотрено, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (ч. 2, § 369).

Несмотря на то, что практически  все составы налоговых преступлений определены в Положении о налогах, УК ФРГ (в редакции 1987 года) все же содержит несколько норм, входящих в систему налогового деликтного права. Речь идет, во-первых, об ответственности должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 "Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа"); во-вторых, о нарушении налоговой тайны (§ 355 УК ФРГ); в-третьих, об ответственности за подделку и подготовку подделки знаков оплаты, в том числе таможенных пошлин и иных налогов, взимаемых таможенными органами (§ 148, 149 УК ФРГ).

В Великобритании законодательство об ответственности за налоговые правонарушения не систематизировано. К источникам права относятся как законодательные  акты, так и нормы общего права. Деликтные налогово-правовые нормы  могут содержаться как в финансовых законах (Закон о денежных платежах 1935 года, Закон о порядке сбора налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о финансовых службах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года), так и в законах, регулирующих отдельные аспекты налоговых отношений. Так, нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в Законе о магистратских судах 1980 года, в Законе о подлоге и подделке 1981 года, в Законах об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.

В Испании уголовно-правовая ответственность  за налоговые правонарушения может  устанавливаться как в формальных законах, принимаемых Генеральными Кортесами и санкционируемых  главой государства, так и в материальных законах, принимаемых другими государственными органами в делегированных законах (lаs leys delegadas), законодательных декретах, ордонансах (las orde-nanzas dе necesidad) или чрезвычайных законах (las leys de urgencia).

Несистематизированным является и  законодательство об ответственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах (Закон от 07.01.29 о порядке расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений), декретах-законах (Декрет-закон от 14.01.91 № 7), декретах Президента Республики (Положение о взимании подоходного налога, утвержденное Декретом Президента Республики от 29.09.73 № 602; Свод законодательных положений в области таможенных правил, утвержденный Декретом Президента Республики от 23.01.73 № 43 и др.).

Применяющиеся в развивающихся  странах системы законодательства, регулирующего ответственность  за налоговые преступления, могут  быть условно сведены к трем наиболее часто встречающимся вариантам.

1. Соответствующие нормы  содержатся в Уголовном кодексе. В уголовных кодексах большинства развивающихся стран нет специальных глав об экономических преступлениях. Отдельные составы таких преступлений содержатся в различных разделах, посвященных посягательствам на порядок управления и имущество.

2. В тех странах,  где нет уголовных кодексов (Зимбабве, Саудовская Аравия, Сьерра-Леоне  и др.), соответствующие нормы  содержатся в специальных уголовных  законах, а также нормативных  актах общего характера или  иных отраслей права (помимо  уголовного).

2. Смешанный вариант - ответственность может устанавливаться и в Уголовном кодексе, и в иных законах, в том числе финансовых (Индия).

В странах континентальной системы  права налоговые правонарушения, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести содеянного делятся на преступления и уголовные проступки (во Франции - на преступления, уголовные деликты и уголовные проступки). В основе такого деления лежат предусмотренные санкции.

Германское законодательство среди  правонарушений, за которые предусмотрена  уголовная ответственность, выделяет преступления (Verbrechen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты (Vergehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежными наказаниями. За уголовными налоговыми правонарушениями в германском праве следуют налоговые административные правонарушения (проступки - Ordnungswidrigkeiten) - нарушения налогового законодательства, наказываемые административными штрафами.

Так, в соответствии с § 370 Положения  о налогах 1977 года административным правонарушением признается уклонение от уплаты налогов по легкомыслию. Такое налоговое административное правонарушение может быть наказано административным штрафом на сумму до 100 тыс. марок. Взыскание не назначается, если виновный сообщит о неточности или неполноте ранее представленной им декларации до того, как ему или его представителю станет известно о возбуждении уголовного или административного преследования.

В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на преступления (delitti) и уголовные проступки (contravvenzioni). Налоговые преступления наказываются лишением свободы и штрафом, а совершение уголовных проступков может повлечь за собой применение ареста и возмещение убытков (речь идет об основных наказаниях). Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, являющееся налоговым проступком, при определенных условиях становится преступлением. Так, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики от 29.09.73 "О взимании подоходного налога" действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление, влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до трех лет. Мошеннические действия всегда являются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как преступления.

В Испании налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную ответственность, могут быть деликтами (delitos) - деяниями, влекущими за собой тяжкие наказания (las penas graves), и уголовными проступками (faltas), за которые предусматриваются легкие наказания (las penas leves). Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.

Новый Уголовный кодекс Франции 1992 года сохранил трехчленную систему уголовных правонарушений: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventions).

Преступления влекут за собой уголовные  наказания (лишение гражданских  прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.), деликты - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф на сумму свыше 10 000 франков). В зависимости от категории уголовного правонарушения решается вопрос о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные за пределами Франции, о сроках давности привлечения к уголовной ответственности и давности применения наказания. Кроме того, практическое значение приведенной классификации уголовных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.

Анализируя законодательство зарубежных стран по вопросам санкций за налоговые правонарушения, можно выявить два основных подхода.

Первый - "американский" - характеризуется  применением жестких санкций  за налоговые правонарушения, криминализацией  значительного количества налоговых  деликтов.

Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (§ 7203, разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов должна доказать в суде, что обвиняемый был обязан представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога представлением ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и относится к категории фелоний. Если обвинению удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов и что эти действия предпринимались им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на пять лет и штрафу до 5 тыс. долларов.