Налоговые преступления в РФ и за рубежом

Субъектами преступления могут  быть руководитель организации-налогоплательщика  и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности  руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и налоговых агентов. 
2.Причины, условия и способы совершения налоговых преступлений.

 

Под способом совершения преступления понимается система действий по подготовке совершению и сокрытию преступления детерминированных условиями  внешней среды и психофизиологическими свойствами личности.

Особенностью налоговых  преступлений является то, что способ совершения преступлений является собирательной  категорией, то есть, анализируя его  можно проследить механизм уклонения  от уплаты единого социального налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно выявлять и расследовать налоговые преступления, а также проследить механизм преступлений указанной категории.

Всего насчитывается  около 100 способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов, среди них можно выделить такие  как⁴:

1. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем завышения  данных о материальных затратах  в первичных документах;

а) включение в затраты  материалов заказчика;

б) составление подложных  документов по списанию материалов на производство;

в) внесение в авансовые  отчеты фиксированных командировочных  расходов;

г) включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;

д) завышение в накладных  и иных документах цен на приобретенный  товар;

е) частичное изменение (дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы;

ж) оприходование не поступивших  материалов;

з) списание якобы утерянных материалов.

2. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем завышения  данных о материальных затратах  в документах учета:

а) включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;

б) включение в стоимость  малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств;

3. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем завышения  данных о материальных затратах  в отчете о финансовых результатах.

4. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем занижения  выручки в первичных документах:

а) занижение количества приобретенных товаров;

б) занижение цены реализации товаров;

в) оплата товаром ("черный бартер");

5. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем занижения  выручки в документах учета:

а) содержание незарегистрированных торговых точек;

б) занижение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства;

в) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет.

6. Сокрытие прибыли  от налогообложения путем занижения  выручки в документах отчетности:

а) занижение выручки в главной книге и балансе;

б) занижение выручки  в отчете о финансовых результатах;

7. Занижение налогооблагаемой  прибыли:

а) создание незарегистрированных предприятий;

б) завышение расходов на оплату труда;

в) завышение численности  работающих;

г) незаконное получение налоговых льгот:

д) привлечение в качестве подставных лиц в число работающих инвалидов и пенсионеров;

е) прикрытие своей  деятельности деятельностью, освобожденной  от налогообложения (например, при производстве продуктов питания фиксировать деятельность как производство продуктов исключительно детского питания, которое еще 1 июля 1992 года было освобождено от уплаты налога на прибыль (п.96 Изменений и дополнений N:2 от 27.03.92г. Инструкции ГНС РФ от 6.03.92 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

8. Сокрытие прибыли  по сговору с руководителями  предприятий, пользующихся льготами  по налогообложению:

а) фиктивная сдача  в аренду основных средств предприятиям, пользующимся налоговыми льготами;

б) перечисление прибыли на счета предприятия, имеющего налоговые льготы.

9. Различные виды неправомерной  самоликвидации и инсценировок  преступлений (краж, разбойных нападений  и пр.).

Помимо вышеперечисленных  наблюдаются и другие способы  искажения отчетности о себестоимости товара. Например, можно назвать следующие⁵:

- в себестоимость включаются  расходы, не предусмотренные перечнем;

- неправильно оцениваются  остатки незавершенного производства, с нарушениями установленного  на данном предприятии способа  их оценки;

- неправильно начисляются  резервы предстоящих расходов  и платежей или списываются  на себестоимость расходы будущих  периодов;

- оформляется взятие  в аренду имущества, которое  фактически для нужд предприятия  не используется (очень часто  - это личный автотранспорт).

Одним из распространенных способов уклонения от уплаты налогов  является регистрация фирм по чужим  паспортам с целью обналичивания  денежных средств.

Подставная фирма может  использоваться в качестве конечного  получателя денежных средств клиента, обналичивающего их за определенный процент, или выполнять роль постоянного посредника-поверенного, комиссионера, агента, получающего за свой счет основную часть дохода от сделки и тем самым уменьшать налогооблагаемую базу инициатора ее регистрации. Характерными признаками подставных фирм являются: регистрация по утраченным похищенным фиктивным документам; регистрация в зоне экономического благоприятствования, оффшорной зоне в другом городе или районе; непредставление отчетов в налоговые органы или представление нулевых балансов. Чаще всего такие подставные фирмы образуются коммерческими банками или преступными группами. Подставные фирмы в данном случае работают, как правило, непродолжительное время (3-12 месяцев), не платя налоги. Фирма-партнер, списывая расходы, которые фактически отсутствовали, значительно уменьшают налогооблагаемую базу. В связи с этим работа по таким делам должна строиться по двум направлениям: выявление и привлечение к уголовной ответственности фактических руководителей подставных фирм и привлечение руководителей фирм, которые направили денежные средства в подставные фирмы. Сложность по таким делам представляет доказывание общего преступного умысла, так как каждый из участников выполнял отведенную ему роль. Кроме того, следует заметить, что существует ряд "правомерных махинаций". Например, чтобы уменьшить налог на заработную плату, непосредственно ее начисляют в очень небольших размерах, а остальное выдают как материальную помощь.

Далее хотелось бы обратить внимание, что существует ряд вспомогательных источников доказывания занижения или сокрытия в бухгалтерской отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности. К ним относятся следующие:

- Договоры и иные  сделки, порождающие гражданские  права и обязанности граждан  и юридических лиц. Криминалистические признаки здесь могут быть, например, следующими: обусловленное договором делегирование одним предприятием другому права распоряжаться своим расчетным или другим счетом в финансово-кредитном учреждении. В этом случае необходимо проверить достоверность отчетности предприятия, которому такое право предоставлено, так как часть его оборота, проходящего по чужому расчетному счету, может быть не отражена в учете и отчетности;

участие трех и более  сторон в договоре (например, о совместной деятельности), когда предприятия поручают друг другу выполнять свои обязательства в пользу третьих лиц. Финансовыми источниками выполнения обязательств по оплате товаров и услуг являются оборотные средства и подпадающая под налогообложение выручка от реализации как результат финансово-хозяйственной деятельности. Вместо отражения выручки в отчетности и ее использования предприятие поручает партнеру оплатить свои же обязательства по отношению к третьей стороне. В итоге в учете взамен выручки отражается кредиторская задолженность, имеет место занижение стоимостной оценки хозяйственного оборота (занижение валюты баланса; валюта баланса - совокупность средств, находящихся в обороте у предприятия на последнюю отчетную дату, включая превышение выручки от реализации над затратами и косвенными налогами, с учетом сальдо вне реализационных доходов и расходов, а также начисленного износа);

а) изменение содержания договора после начала выполнения предшествующего. В учете частично уже отражены объекты налогообложения, а содержание договора изменяется с целью уклонения от налогов. Суть таких попыток сводится к подмене реализации движением первичных оборотных средств. В этом случае следует проводить взаимосвязанные записи в учете, отследив все альтернативные выручке варианты зачисления денег на счета предприятия в банке. Доказательством занижения дохода будет несоответствие в учете затрат на производство и, как следствие, отражение взамен выручки кредиторской задолженности или других средств и обязательств (займов, целевого финансирования, финансовой помощи и пр.);

б) осуществление фактической  деятельности без договора или заключение договора уже после фактической  реализации сделки по купле-продаже  товаров и услуг. При этом оформление сделки может не соответствовать  ее фактическому содержанию. Однако доказательства недостоверности отчетности надо искать в учете, где могут быть уже названные выше несоответствия затрат и результатов. Затраты являются частью результата, учтенным затратам должна соответствовать выручка от реализации. Поэтому следует тщательно проверить основания для отражения в учете поступивших денежных средств;

- Внутренний оперативный  учет на предприятиях.

Для оперативного контроля за своей деятельностью на рынке, предприятия ведут различный  учет, который не зарегистрирован и не контролируется государством. Такой учет не имеет доказательственного значения для подтверждения искажений в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, оперативный учет может быть более достоверным, чем бухгалтерский, так как он ведется "для себя" и предназначен осветить предпринимателю истинное положение дел. С целью определения криминогенных зон в официальной отчетности надо сопоставить оперативные (черновые) и официальные сведения об объеме деятельности предприятия на рынке по любым возможным измерителям. Поскольку в бухгалтерской отчетности выручка от реализации фигурирует в стоимостном выражении, для оценки ее достоверности можно использовать сведения о количестве и ценах реализации из оперативных источников. При больших расхождениях необходимо провести документальную проверку достоверности бухгалтерской отчетности по этому показателю, а также встречные проверки учета у контрагентов, прежде всего у покупателей продукции или услуг, оказываемых налогоплательщику.

- Внутрихозяйственное  планирование на предприятиях. Бизнес-планы для определения криминогенных зон в отчетности можно использовать так: например, можно обратить внимание на соответствие запланированных видов деятельности и показанных в отчетности. Анализ выполнения организационно-технических мероприятий полезен для проверки учета себестоимости, когда затраты на осуществление такого рода мероприятий неправомерно списываются на себестоимость под видом текущего ремонта, затрат на подготовку и освоение производства и других затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологий и организации производства, на обслуживание производственного процесса, изобретательство и рационализаторство и др. Если у проверяющих возникли сомнения в правильности отнесения затрат по осуществленным организационно-техническим мероприятиям на себестоимость продукции и услуг, целесообразно прибегнуть к экспертным оценкам технических характеристик выполненных по плану работ.

- Внутрихозяйственное  нормирование на предприятиях. Применяемые  на предприятиях нормы расхода можно использовать для предварительного анализа достоверности бухгалтерской отчетности и данных учета о себестоимости. Для этого следует сопоставить затраты на производство по нормам и фактическую себестоимость продукции. При выявлении значительных расхождений необходимо тщательно проверить достоверность учета фактической себестоимости и реализации. При этом данные о норме расхода берутся из нормативной (плановой) калькуляции себестоимости единицы продукции (работы, услуги). Заканчивая анализ документальных источников, следует обратить внимание и отдельно на сам баланс, как на завершающую стадию учетного процесса. В специальной литературе описаны разные приемы вуалирования баланса. При этом отмечается, что вуалирование не всегда умышленно, иногда это следствие незнания или неряшливости составителей баланса. Однако в большинстве случаев, по мнению автора, вуалирование делается преднамеренно, "вуаль" набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть. К приемам вуалирования баланса относятся:

а) отражение ценностей  в балансе не на тех статьях, где  их следует показывать. Например, для "уменьшения" дебиторской задолженности  часть ее записывают не в группу "Расчеты с дебиторами", а  на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.);

б) сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности, т.е. суммы должны показываться раздельно  по активу (дебиторы) и по пассиву (кредиторы), вычитаются одна из другой, и в баланс попадает только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";