Представительство в налоговых правоотношениях

(п. 3 ст. 44 НК РФ, в ред. Федерального  закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ);

      - уплата налога налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

      - уплата налога, пеней, сумм штрафов правопреемниками реорганизованного  юридического лица (ст. 50 НК РФ);

     - уплата налога, пеней и штрафов лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом физического лица,  признанного судом безвестно отсутствующим, либо опекуном физического лица, признанного судом недееспособным (за счет денежных средств физического лица) (ст. 51 НК РФ);

      - взыскание в судебном порядке недоимки, числящейся более трёх месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ  (предприятий), когда на их банковские счета поступает выручка зависимых обществ и взыскание соответствующей задолженности основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их банковские счета  поступает выручка основных обществ (п.2 ст. 45 НК РФ, в ред. Федерального закона  от 27.07.2006 № 137 - ФЗ);

      - исполнение ликвидационной комиссией обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации (п. 1 ст. 49 НК РФ);

      - погашение задолженности по налогам и сборам, причитающихся пеней и штрафов учредителями (участниками) ликвидируемой организации, при недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в пределах и порядке,  установленных законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

      В перечисленных случаях обязанность  третьего лица возникает в  соответствии с прямым указанием закона и не зависит от воли налогоплательщика и третьего лица. При этом налог уплачивается из средств, принадлежащих налогоплательщику, а не третьему лицу, что не противоречит правовой природе налога.

    Хотя  ряд авторов исследований по налоговому праву не согласны с предложенным толкованием п. 1 статьи 45 НК РФ. Но, так или иначе, позиция законодателя сформулирована четко – по общему правилу налогоплательщик должен платить налоги самостоятельно, и не может доверить это представителю. Перечисление налога представителем налогоплательщика чревато для последнего негативными налоговыми последствиями. В частности, непризнанием налоговыми органами обязанности по уплате налога исполненной.

      Судебная практика. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу № А42-6791/2007, довод ИФНС по городу Мурманску о невозможности уплаты налога ОАО «Мурманское грузовое автотранспортное предприятие» путём внесения наличных денежных средств физическим лицом – генеральным директором ОАО Корытовым С.А., т. е., законным представителем общества был признан необоснованным. В Постановлении ФАС сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 22. 01. 2004г. № 41 – О, в котором указано, что из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями его главы 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" вытекает, что по своему содержанию абзац первый пункта 1 статьи 45 НК РФ не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

    Бесспорно, представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Суд указал, что по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

    Таким образом, положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют  о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

      Суд указал, что при этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

    Арбитры отметили, что полномочия генерального директора подтверждаются копией решения  общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью и  выпиской из ЕГРЮЛ. Факт того, что директор получил денежные средства на уплату налогов из кассы организации, подтверждается расходным кассовым ордером с назначением  платежа «для уплаты налогов» и авансовым отчетом. К отчету генеральный директор приложил квитанции банка об уплате налогов, в которых в том числе указаны ИНН организации и ее юридический адрес. Суд указал, что данные реквизиты позволяют персонифицировать налогоплательщика. 

    Анализируя  п.п. 1, 2 ст. 45 НК РФ, а также упомянутые выше Определение Конституционного Суда РФ и Постановление ФАС Северо – Западного округа, можно ещё раз подтвердить вывод, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

    Впрочем, и без уплаты налога привлечение представителя может весьма существенно облегчить жизнь налогоплательщику. Рассмотрим несколько примеров.

    Предприниматель намерен осуществлять в другом регионе  деятельность, облагаемую там единым налогом на вмененный доход. В  этом случае он должен встать на налоговый учет в этом регионе, ежеквартально сдавать декларацию по ЕНВД и платить налог. Опираясь на Кодекс, предприниматель может доверить постановку на учет и сдачу отчетности своему представителю в данном регионе. Налог, следуя позиции МНС России, предприниматель должен уплачивать самостоятельно.

    Рассмотрим  другую ситуацию. Бухучет нескольких учреждений образования и здравоохранения  ведет централизованная бухгалтерия, являющаяся самостоятельным юридическим  лицом. Этот факт сам по себе не освобождает учреждения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Централизованная бухгалтерия «по умолчанию» также не вправе выполнять эти обязанности. Но учреждения могут сделать ее своим представителем и

освободиться  от бремени ведения учета и предоставления отчётности.

      Статус налогового представителя регламентирован ст.27 и п. 3 ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные нормы устанавливают   выделение двух видов налогового представительства:

    1) представительство по закону (основывается на положениях законодательства – закона или иного нормативного акта);

    2) уполномоченное представительство  (основывается на доверенности).

    Рассмотрим  далее  эти формы налогового представительства.  

       2. ЗАКОННЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

    Понятие законного представителя налогоплательщика  вводится статьей 27 Налогового кодекса  РФ. Законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию  на основании закона или ее учредительных документов. К таким лицам, прежде всего, относятся руководители. В зависимости от организационно — правовой формы юридического лица, может различаться наименование, компетенция и порядок назначения его единоличного исполнительного органа. Так, например, в соответствии со ст. 69 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. «Об акционерных обществах»^12, руководство текущей деятельностью акционерных обществ может осуществляться директором, генеральным директором, назначаемым по решению общего собрания или совета директоров. По решению общего собрания полномочия исполнительного органа могут быть переданы управляющему. Законными представителями организации выступают её органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов.

      Проявляющаяся на практике проблема  состоит в том, что  отношения  между законным представителем  и организацией - это не гражданско-правовые отношения. Орган юридического лица не является субъектом права. Субъектом права является сама организация.  Правила, установленные гражданским законодательством, на отношения внутри самой организации в данной ситуации не распространяются. То есть отношения внутри организации регулируются нормами,  предусмотренными в законе, учредительных документах и локальных нормативных актах .

    В соответствии со статьёй 52 ГК Российской Федерации учредительными документами  юридического лица являются его устав и (или) учредительный договор. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками).

    В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, а также порядок управления деятельностью юридического лица.

    Вместе  с тем, в силу диспозитивности  гражданского права в учредительные  документы можно включить и другие сведения. В частности можно определить в них налогового представителя, который будет представлять и защищать интересы организации – налогоплательщика в налоговых органах.

    При указании налогового представителя  в учредительных документах юридического лица он будет осуществлять законное налоговое представительство данной организации.

    Законное  налоговое представительство возможно также и на государственных и муниципальных предприятиях, в государственных учреждениях, то есть на предприятиях, собственником которых является государство. Для осуществления такого представительства необходимо, чтобы налоговый представитель организации-налогоплательщика был указан в качестве такового в акте соответствующего высшего представительного органа государства или органа местного самоуправления.

    Законным  представителем организации может  выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются  договором. Однако в этом случае законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента будет только руководитель организации — представителя. Сотрудники организации — представителя могут в этом случае действовать лишь на основании доверенности.

    Статьёй 28 НК РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

    Таким образом, в российском налоговом  праве действия законного представителя  аналогичны действиям представляемого, что влечёт и тождество юридических  последствий — будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельств и т. д. Так, требование об уплате налога и сбора может быть вручено под расписку налоговым органом не только руководителю организации, но и законному или уполномоченному представителю. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признаётся датой направления требования. При  проведении любых действий в отношении налогоплательщика налоговый орган не вправе отказать его законному и (или) уполномоченному представителю присутствовать при этом. Налоговый представитель имеет право присутствовать при проведении осмотра, при подготовке объяснений и возражений на акт проверки, а так же при получении копии решения налогового органа о применении налоговых санкций.

    Законные  представители налогоплательщика  вправе представлять интересы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, арбитражном суде и суде общей юрисдикции. Однако Налоговым кодексом право на судебное представительство не регулируется. В данном случае надо руководствоваться гл. 6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и гл.5 ГПК Российской Федерации.

    Необходимо  так же учитывать, что в соответствии со статьёй 106 НК Российской Федерации  при определении налогового правонарушения установлено, что таковым признаётся виновно совершённое противоправное деяние не только налогоплательщика, но и его представителей. Так, в частности, согласно статье 119 НК Российской Федерации, при нарушении срока представлении налоговой декларации или иных документов налогоплательщик несёт ответственность даже в том случае, когда такое нарушение допущено его представителем. Действия законных представителей организации признаются действиями самой организации. Это означает возможность применения вины к организации, то есть вина организации - это вина тех конкретных руководителей или должностных лиц этой организации, которые принимали соответствующее решение. Действия (бездействие) этих представителей, совершённые в связи с участием организации в налоговых правоотношениях, признаются её действиями (бездействием).

    Далее в своей работе я хотел бы рассмотреть особенности законного налогового представительства в части, касающейся физических лиц. Итак, в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ, - налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются  и физические лица, на которых в соответствии с  Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.