Конспект лекций по дисциплине «Налоговое право»

Внутренняя организация института налогового права, характер охватываемого им нормативного материала предполагает наличие определенной структуры этого института. Естественно, что структура института налогового права определяется многими деталями, однако она подчинена ряду общих принципов. К ним относятся:

1. Наличие комплекса равных предписаний. В институте налогового права существует комплекс одно-порядковых нормативных положений, регулирующих относительно однородные отношения. Это система норм, определяющих налогообложение юридических лиц, отношения, регулирующие налогообложение физических лиц, и т.д. При этом необходимо отличать комплекс норм от ассоциации норм, которая возглавляется одной генеральной нормой с последующей ее конкретизацией.
2. Разностороннее влияние налоговых норм на регулируемые отношения, обеспечивающие единый подход, что и увязывает их в сложный институт.
3. Объединение всех норм института налогового права устойчивыми закономерными связями, которые выражены в общих предписаниях. В качестве таких связей выделяются принципы налогового права, принципы налогообложения, имеющие законодательное закрепление. Они пронизывают и юридическую конструкцию по каждому отдельному институту налогового права. Дифференцированность нормативного материала, его взаимосвязь определяется связью элементов. Это предполагает определенную логику рассмотрения некоторых групп отношений. Например, анализ отдельного налогового механизма осуществляется в определенной последовательности: плательщик, объект налогообложения, ставка налога, льготы при налогообложении и т.д.

Содержание института налогового права пронизано общими юридическими началами. Поэтому в сложном институте налогового права отдельные институты возглавляются нормами-принципами, определенными прямо в тексте законодательного акта (определение налога, принципов налогообложения в Законе Украины «О системе налогообложения»). Отдельные институты налогового права также возглавляются нормами-принципами (определение прибыли, добавленной стоимости и т.д.).

1.2 Будучи составной частью финансового права, налоговое право тесно связано и с самостоятельными отраслями права. Как и финансовое право в целом, наиболее тесно налоговое связано с государственным и административным правом. Государственное (конституционное) право стало в свое время основой для формирования как отрасли финансового права в целом, так и непосредственно института налогового права..

Налоговые правоотношения, которые предусматривают в качестве обязательного субъекта государство, связаны со многими сторонами его функционирования. Конституционное право, которое имеет базовое значение для всех правовых отраслей и институтов, играет такую же роль и относительно налогового права. Так, например, Конституция Украины устанавливает приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства'. Принципиальное значение для формирования и функционирования всей системы налогового.законодательства имеет и норма Конституции, согласно которой законы и другие правовые акты не должны противоречить Конституции. Кроме того, некоторые нормы конституционного права одновременно входят в состав налогового права. Так, Конституция содержит положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта же статья выполняет охранительные функции и защищает интересы всех плательщиков, поскольку содержит положение, запрещающее необоснованное увеличение налогового бремени путем придания налоговым нормам обратной силы.

Взаимодействие налогового права и административного права проявляется в установлении ответственности за нарушение налогового законодательства. Охранительная функция налогового права обусловлена тем, что административная ответственность обеспечивает выполнение плательщиками налогов их обязанностей. Например, ответственность за нарушение налогового законодательства, урегулированная Законом Украины «О Государственной налоговой службе в Украине», содержит вместе с финансовыми и систему административных санкций. При этом применение административных санкций за налоговые правонарушения также невозможно без применения категорий налогового права.

Особый интерес вызывает соотношение налогового и гражданского права. Хотя налоговое право является публичной отраслью, между ним и гражданским правом существует теснейшая связь. Налоговое и гражданское право связаны настолько тесно, что дают основания одним видеть в налоговом праве приложение к гражданскому праву, а другим — утверждать, что гражданское право должно быть подчинено налоговому праву. Однако подобное толкование взаимосвязи налогового и гражданского права способно лишь увести от сути дела. Налоговое право охватывает регулирование хозяйственных процессов, как и гражданское, но в совершенно иных аспектах, иными методами. Такие категории гражданского права, как доход, имущество, потребление (расходование), затраты и многое другое используются в налоговом праве, где они формируются и институционализируются.

К имущественным отношениям, основанным на административном или другом властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, по общему правилу, нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное размежевание чрезвычайно важно, поскольку налоговые отношения также тесно связаны с имуществом. Однако не следует забывать и о возможных исключениях, когда те или иные положения гражданского законодательства применяются и к налоговым отношениям. Само гражданское право регулирует отношения, в результате которых достигаются хозяйственные результаты. После получения таких результатов вступает в действие налоговое право, которое определяет размеры и порядок уплаты соответствующих платежей, санкции за уклонение от уплаты налогов, сборов и т.д. Таким образом, налоговое право как бы подключается к отношениям, которые регулируются гражданским правом. Во многих случаях налоговое право прямо ссылается на гражданско-правовые институты (собственность, открытие наследства, дарение) и понятия (договор купли-продажи, передача права собственности). Ряд комплексных категорий характерны для налогового и трудового права. Например, особенности налогообложения пенсий или действие специфического механизма отчислений в государственный Пенсионный фонд очень схожи с налоговыми рычагами и включаются в перечень налогов, сборов и платежей, которые регулируются Законом Украины «О системе налогообложения», хотя и определяются предметом .

Связь налогового и уголовного права имеет двойственную природу. С одной стороны, отдельные нормы уголовного права направлены на защиту- тех объектов, которые являются объектами регулирования налоговым правом. С другой стороны, квалификация некоторых преступлений невозможна без применения категорий налогового права и норм налогового законодательства.

Достаточно активно применяются нормативные акты международного права, которые регулируют налогообложение. Так, договоры (конвенции, соглашения) об устранении двойного налогообложения связывают Украину со многими государствами (Великобританией, Польшей и другими). Особенностью подобных переплетений налогового и международного права является высшая юридическая сила международных договоров по сравнению с законами.

Необходимо при этом провести размежевание между системой налогового права и системой налогового законодательства. Если первая представляет собой совокупность отношений, которые регулируются налоговым правом, то система налогового законодательства — внешнее выражение налоговых правоотношений, своеобразное осознание их обществом на данном этапе, закрепленное с помощью имеющихся в его распоряжении нормативных рычагов. Системы налогового права и законодательства соотносятся как специфические философские категории содержания и формы.

1.3 Предметом налогового права являются общественные отношения, которые носят многоаспектный и сложный характер. Кроме того, это довольно специфическая сфера социальных связей, существующих в обществе. Обусловлена она экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основных источников образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, который, собственно, и является предметом правового регулирования.

Каждый правовой институт касается определенной группы общественных отношений. Институт налогового права охватывает соответственно систему отношений, которая и определяет предмет налогового права. Предметом налогового права является группа однородных общественных отношений, которые определяют поступление денежных средств от плательщиков в бюджеты в форме налогов и сборов. Предмет регулирования охватывает совокупность определенных, специфических отношений, что позволяет выделить их из общей массы финансовых отношений. Особенностью их является движение денег в собственность государства снизу вверх (от плательщика в бюджет) в форме налогов и сборов. Распределение этих средств, выделение их на удовлетворение государственных потребностей (т. е. движение сверху вниз) — уже не предмет налогового права, хотя и регулируется правом финансовым.

Характерной особенностью налоговых отношений является их имущественный характер — выполнение налоговой обязанности означает передачу в собственность или распоряжение государства определенных денежных средств. В связи с этим необходимо согласиться с С. Д. Цыпкиным, который, определяя имущественный характер налоговых отношений, утверждал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов. Правоотношение по поводу налога и сбора характеризуется как отношение, возникающее при их уплате юридическими и физическими лицами, в котором они участвуют как носители прав и обязанностей. Трудно не согласиться с утверждением    С.Д. Цыпкина, что «основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в Государственный бюджет определенную денежную сумму... Налоговые правоотношения имеют имущественный характер — выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств». Причем обязательство плательщика носит безусловный и односторонний характер. Здесь отсутствует какое-либо равенство сторон даже в скрытой, усеченной форме. Подчеркивается этот характер той же однозначностью санкций за нарушение законодательства о налогах. Законодатель не предполагает в данном случае никакой альтернативы и закрепляет санкции в единственном варианте, без выбора более или менее тяжких.

В налоговых правоотношениях наиболее отчетливо, по сравнению со всеми остальными финансовыми правоотношениями, прослеживаются государственно-властная и имущественная стороны. Отношения по поводу сборов и налогов являются властно имущественными. С одной стороны государство наделяет компетентные органы властными полномочиями и контролирует поступление средств в бюджет.

С другой стороны, налоговые поступления являются одним из основных каналов формирования собственности государства, хотя первоначально и в специфической денежной форме. Рассматривая данную проблему, Е.А. Ровинский обращал внимание на различную степень проявления властного характера метода правового регулирования, что отграничивает финансовое право от других отраслей. Уровень проявления властного характера позволяет определить и специфику правоотношений в области налогообложения. Главной особенностью метода регулирования этой группы отношений, как и финансово-правовых в целом, является отсутствие права оперативной самостоятельности субъектов. Права и обязанности субъектов отношений регламентируются однозначно, без каких-либо вариантов и преимущественно императивными нормами.

По методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от традиционного метода финансового права, во главе угла которого лежит метод властных предписаний. Однако он характеризуется своеобразным механизмом регулирования, особым переплетением норм, юридическим режимом. Метод налогового права является финансово-правовым и предусматривает использование императивных норм. Причем здесь идет речь о безусловном характере императивности.

Например, назначение санкций за налоговые правонарушения исключает альтернативу — они определяются однозначно и безусловно. В нормах налогового права закрепляются обязательства по передаче денежных средств плательщиков в бюджеты и целевые фонды.

Юридический режим, который обеспечивается налоговым правом, выражается в особенностях его регулятивных свойств, способов и приемов регулирования. Система этих особенностей формирует метод правового регулирования, который имеет некоторую специфику в сравнении с методом финансово-правовой отрасли. Метод выражается прежде всего в самом содержании налогового права, природе и направленности его норм и институтов. Важно подчеркнуть, что метод нельзя сводить одному приему или способу регулирования, он охватывает много сторон и элементов юридических норм и правоотношений.

Метод правового регулирования выступает наиболее ярким и надежным показателем юридической специфики, особого режима регулирования.

Таким образом, кроме особенностей предмета института налогового права самым важным критерием при определении природы налогового права в системе права выступает метод правового регулирования, под которым понимается совокупность и объединение приемов, способов влияния права на общественные отношения.

Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, совокупностью которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации.

Анализируя систему влияния на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений являются государственно-властные распоряжения одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от лица государства.

Метод, основанный на властном подчинении одной стороны другой, присущ и другим отраслям права (например, административному), но при регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая состоит в конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия. Так, характерной особенностью метода налогового права выступает то обстоятельство, что властные распоряжения затрагивают круг плательщиков, порядок, условия и размер платежей в бюджеты или внебюджетные фонды, цели использования денежных средств и т.д. Круг государственных органов, уполномоченных давать распоряжения участникам налоговых отношений, составляют налоговые органы. Другой чертой метода налогового права является широкое применение императивных (т.е. однозначных, не допускающих выбора) норм налогового права с целью формирования бюджетов за счет доходов и имущества налогоплательщика.