Источники налогового права

Кроме того, кодификационная  работа явилась мощным стимулом для  развития налогово-правовой науки. В  настоящее время наблюдается  всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая  привлекала бы столь пристальное  внимание ученых самых различных  направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и  практическая значимость для экономики  большинства рассматриваемых проблем. Правотворческая работа над Кодексом, его обсуждение, критика, практическая апробация способствовали тому, что за столь короткое время удалось сформировать доктринальные основы налогового законодательства, практически с нуля наработать значительный объем судебной практики по налоговым спорам.

3. Кодификация  положила начало формированию  налогового процесса как особого,  самостоятельного института налогового  права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно не оформленном состоянии. Вместо четко структурированного института мы имели несколько разрозненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний. Налоговый контроль и ответственность постепенно превращались в "область правовых пробелов". Нередко для решения спорных ситуаций приходилось привлекать по аналогии процессуальные нормы иных отраслей, прежде всего административного права. Такое положение тормозило дальнейшее развитие налогового законодательства, создавало значительные трудности для судебной и правоприменительной практики. По мнению многих авторов, именно осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют, по нашему мнению, говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно - о "налоговом процессе", включающем в себя, в частности, "производство налогового контроля" и "производство по делам о налоговых правонарушениях"²².

4. Кодификация  способствует унификации налогового  законодательства, его определенности, единообразному пониманию и применению. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван  исключить неоднородность, внутренние  противоречия механизма налогообложения ²³. "Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Налогового кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений"²⁴.

Очевидно, чем  выше уровень систематизации и упорядоченности  законодательства, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, а значит, для правовых споров и  конфликтов. Повышая уровень определенности налогового права, снижая возможности  дискретного усмотрения для чиновника  и в конечном счете опасности государственного произвола, кодификация резко усиливает гарантии для частных лиц - граждан и организаций. В конечном итоге повышается уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется законность в сфере налогообложения.

Нельзя забывать и о юридической технике. В  процессе кодификации устраняются  противоречия, пробелы, неясности, уточняются формулировки налоговых норм, совершенствуется стиль и язык налогового законодательства. Она позволяет провести своеобразную "инвентаризацию" налогового законодательства, разом избавившись от устаревших, неэффективных и фактически недействующих, т.н. мертвых, налогово-правовых норм. Разумеется, абсолютно определенный и непротиворечивый закон - это недостижимый идеал, к  которому следует стремиться. Но то, что кодификация заметно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, сомнений не вызывает.

5. Кодификация  позволяет выстроить жесткую  иерархию в построении источников  налогового права, необходимую  для любой системы нормативных  актов. НК РФ содержит положение  о его приоритете по отношению  к иным нормативным правовым  актам о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

Закрепляя в ст. ст. 1, 3, 5 НК положение о том, что федеральные законы должны соответствовать НК РФ, законодатель, таким образом, устанавливает приоритет НК перед другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от момента их принятия. М.П. Кочкин верно указывает, что в соответствии с пунктом 2 ст. 1 НК РФ "в иерархии российской налоговой системы НК РФ имеет приоритет над всеми иными законодательными и нормативными актами как федеральными, так и региональными. Кроме того, прочие федеральные законы принимаются на основании НК и могут касаться только тех вопросов, которые не урегулированы им в достаточной степени"²⁵.

А. Бланкенагель, сравнивая налоговое законодательство Германии и России, отмечает, что Налоговый кодекс России рангом выше, чем другие налоговые законы, и это с точки зрения юридической логики является нонсенсом, так как по общему положению более поздний закон отрицает действие более раннего закона, другого не может быть. Однако с точки зрения определенности ученый допускает, что "...этот принцип дает определенные преимущества, потому что посредством этого двухступенчатого регулирования в области налогового права принцип определенности... приобретает некую эффективность", которой в Германии нет²⁶.

Кодификация способствует становлению и упрочению налогового федерализма, поскольку дает региональным и местным законодателям четкие ориентиры налогового нормотворчества. Кроме того, наличие НК РФ укрепляет принцип единства налоговой системы Российской Федерации, логически вытекающий из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России.

Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Еще ранее Конституционный  Суд РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается. С этой точки зрения, недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов²⁷. Суть данного принципа, по словам С.Г. Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений²⁸.

Кодификация стабилизирует  отраслевое законодательство, поскольку  кодекс принимается на долговременную перспективу и является более  устойчивым актом по сравнению с  обычными законами. "Эта стабилизация, осуществленная реально, позволяет  сократить до разумного минимума необходимость изменения налоговых  правил"²⁹. Как результат - формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно, преследуя сиюминутные задачи.

К сожалению, требование стабильности налогового законодательства отечественным законодателем часто  не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей (!) части первой НК, причем поправки носили концептуальный характер. Другой пример: 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в него вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта.

Очевидно, что  регулярные правки кодифицированного  акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических  отношений. Справедливо мнение, что  главной причиной, отпугивающей зарубежных инвесторов, является отсутствие в  России политической и экономической  стабильности. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию"³⁰.

Указывая на стабильность налогового законодательства, не стоит абсолютизировать данный принцип  и ставить вопрос о том, что  лучше: пробельное, но изменяющееся законодательство, либо полное, но требующее постоянного  уточнения? Необходимо подчеркнуть, что  под стабильностью налогового законодательства следует понимать его прочное, устойчивое состояние, но ни в коем случае не застойное. Однако, характеризуя налоговое законодательство как постоянно развивающееся, стоит  отметить, что вносимые законодателем  дополнения не должны изменять основополагающих принципов налогового права, которые  могут привести к неблагоприятным  последствиям применительно к регулируемым общественным отношениям. Таким образом, стабильность налогового законодательства подразумевает сочетание некой  незыблемости основ налогового права  в совокупности с нововведениями, отвечающими современным потребностям современного развития.

Как и любой  кодифицированный акт, НК отличается глубокой внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений, стабильностью действия. Как отмечал русский правовед Е.Н. Трубецкой, "кодификация позволяет строить отраслевое законодательство на однородных началах, цельно вносит в него внутреннюю связь и единство".

Замысел разработчиков  проекта Налогового кодекса РФ, предполагавший деление Налогового кодекса РФ на две части, исходил из необходимости  в первой части Кодекса закрепить  основы налогового права, общие положения  правового регулирования отношений  по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых  органов, действий (бездействия) их должностных  лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Часть вторая Налогового кодекса РФ устанавливает правила обложения налогами и сборами, составляющими в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, а также определяет законодательные основы специальных налоговых режимов, применение которых допускается в Российской Федерации.

Система налогов  и сборов в Российской Федерации  отражает федеративное устройство Российского  государства и представлена тремя  условиями:

1) федеральные  налоги и сборы;

2) региональные  налоги и сборы, то есть налоги  и сборы субъектов Российской  Федерации, краев, областей, автономной  области, автономных округов;

3) местные налоги  и сборы.

Структура части  второй Налогового кодекса РФ в известной мере воспроизводит структуру системы налогов и сборов Российской Федерации.

В разд. VIII "Федеральные  налоги" содержатся главы, закрепляющие правовой режим налогообложения: налогом на добавленную стоимость (гл. 21); акцизами (гл. 22); налогом на доходы физических лиц (гл. 23); налогом на прибыль организаций (гл. 25); сбором за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1); водным налогом (гл. 25.2); государственной пошлиной (гл. 25.3); налогом на добычу полезных ископаемых (гл. 26).

Нетрудно заметить неточность в названии разд. VIII части второй Налогового кодекса РФ: раздел, именуемый "Федеральные налоги", содержит не только главы, определяющие правовой режим федеральных налогов, но и сборов, взимаемых на федеральном уровне.

Раздел "Региональные налоги и сборы" содержит три главы, посвященные соответственно трем налогам, взимаемым на уровне субъекта Федерации, - транспортному налогу (гл. 28), налогу на игорный бизнес (гл. 29) и налогу на имущество организаций (гл. 30). Заметим, что данный раздел части второй Налогового кодекса РФ несет отпечаток происходящих в Российской Федерации налоговых реформ. Так, с 1 января 2004 г. утратила силу гл. 27 Налогового кодекса РФ, которая устанавливала правила взимания налога с продаж.

Наконец, раздел "Местные налоги" включает пока лишь одну главу - "Земельный налог" (гл. 31). Таким образом, можно констатировать, что процесс систематизации налогового законодательства еще не завершен. Вне рамок регулирования Налоговым кодексом РФ остается налог на имущество физических лиц, взимаемый в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Следует отметить также и то, что не завершился до сих пор эксперимент, осуществляемый в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 1997 г. "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери". Результаты этого эксперимента также могут "скорректировать" законодательную базу по обложению местными налогами.

Отдельный раздел второй части Налогового кодекса  РФ посвящен специальным налоговым  режимам (разд. VIII.1, гл. 26.1 - 26.4). Понятие специальных налоговых режимов, содержащееся в ст. 18 части первой Налогового кодекса РФ, исходит из того, что такие режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ.