Источники налогового права

Решения высших судебных органов об отмене соответствующих  нормативных актов органов исполнительной власти в сфере налогового права  порождают новые права и обязанности  для участников налоговых отношений, и такие акты можно признать нормотворчеством.

На основании  изложенного можно сделать вывод, что некоторые судебные акты могут  служить источниками (формами) налогового права, поскольку могут содержать  нормы, которые порождают новые  права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем  отмены соответствующих актов органов  исполнительной власти или признания  законов противоречащими конституционным  положениям.

Кроме указанных  решений некоторыми учеными обращается внимание на то, что Конституционный  Суд занимается правотворчеством особого  рода. Сформулированные им правовые нормы  имеют особую форму, которая называется "правовая позиция Конституционного Суда РФ".

В российской науке  нет четкого определения о  том, что является правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации.

В учебнике налогового права, написанном группой авторов  под редакцией Ю.А. Крохиной, дается определение правовых позиций Конституционного Суда как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных  представлений по вопросам права  в рамках решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела⁷. С.Г. Пепеляев под правовой позицией Конституционного Суда понимает прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления Конституционного Суда⁸. Из данных определений можно сделать вывод, что это мнение судей Конституционного Суда по конкретному делу, вынесенное ими в процессе толкования права. Акты токования являются одним из видов правовых актов. Их функциональное назначение состоит в том, что они призваны способствовать правильной, законной и эффективной реализации права, претворению воли законодателя в жизнь. При этом основными особенностями актов толкования права является то, что они не содержат в себе общих правил поведения, а соответственно, не относятся к числу нормативных актов, их целью не является создание права и, хотя они носят обязательный характер, они не являются источником и формой права.

Некоторыми учеными  отмечается, что акты высших судебных органов, содержащие обзоры судебной и  судебно-арбитражной практики, также  можно отнести к источникам права⁹. С этим мнением нельзя согласиться.

Действительно, право Верховного Суда РФ и Высшего  Арбитражного Суда РФ давать разъяснения  по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. ст. 126, 127). Однако следует обратить внимание, что эти  органы наделены правом разъяснять сложившуюся судебную практику применения законов и других правовых актов судами и арбитражными судами, в рамках чего она рассматривается, изучается, обобщается, и результатами данной работы должны быть рекомендации судам, а также органам, обладающим законодательной инициативой, в целях совершенствования законодательства.

В настоящее  время реформа налоговой и  судебной системы еще не закончена, и, какое место будет занимать судебная практика в дальнейшем, сейчас трудно предугадать. Решения и постановления  высших судебных инстанций оказывают  влияние не только на практику судов  и арбитражных судов, но и на деятельность административных органов, поскольку  ФНС России отслеживает, обобщает и  доводит до сведения своих территориальных  подразделений эту практику для  учета в повседневной работе.

На основании  изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Хотя мнение  о месте судебной практики  среди источников налогового  права нельзя назвать единым, в целом оно подчеркивает особенную  роль судебной практики в регулировании  налоговых правоотношений.

2. Некоторые  акты судебных органов являются  источниками налогового права,  поскольку могут содержать нормы,  которые порождают новые права  и обязанности для участников  налоговых правоотношений, путем  отмены соответствующих актов  органов исполнительной власти  или признания законов противоречащими  конституционным положениям.

3. Несмотря на  явную тенденцию последних лет  к сближению англосаксонской  и романо-германской систем права,  в том числе и в области  института судебного прецедента, представляется правильным рассматривать  судебную практику не в качестве  составной части системы источников налогового права, а в качестве действенного инструмента выявления существующих противоречий и пробелов в законодательстве.

4. В целях  соблюдения баланса между правами  и обязанностями налогоплательщика  и государства, заложенного в  ст. 57 Конституции РФ, необходимо  установление основ налогообложения  в законодательных актах. Недопустима  в целях быстрого устранения  правовых коллизий передача правотворческих  функций судебным органам. В  связи с этим информационные  письма высших судебных инстанций  должны носить рекомендательный  характер для нижестоящих судов.  Судья должен принимать к сведению  информацию высших судебных органов,  а не слепо следовать ей.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2.Система  источников налогового права 

2.1.Закон как  источник налогового права

История реформирования современного налогового законодательства России - это в значительной степени  история его кодификации.

В настоящее  время кодифицированные акты в системе  российского законодательства занимают одно из основных мест. Они выполняют роль фундамента законодательства, поскольку именно на основе их норм возникают законы и подзаконные акты. Сущность кодификации состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института. Цель кодификации - по возможности наиболее адекватно "отразить социальные интересы, юридически оформить (закрепить) наиболее принципиальные, устойчивые общественные отношения и создать определенный правовой фундамент для дальнейших социальных преобразований"¹⁰.

Кодификация как  специфический вид правотворчества  способствует повышению значения кодекса, который является результатом систематизирующей  законодательной деятельности¹¹. "Весьма примечательно, - подчеркивает С.С. Алексеев, - что дальнейшее развитие права, придание ему во всех отношениях значения высокоразвитой, юридически совершенной правовой системы осуществляется именно через кропотливо, на научных основах, отрабатываемые кодифицированные акты".

Являясь кодифицированным актом прямого действия, Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) занимает особое место среди источников налогового права. Его главная задача - структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России. Кодификация налогового законодательства, начатая в 1999 году, продолжается до сих пор. Уже сегодня можно без преувеличения назвать кодификацию самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившем вектор развития налогового законодательства на годы вперед.

Разумеется, нельзя переоценивать возможности кодификации.. А.В. Брызгалин верно заметил, что Налоговый кодекс нельзя рассматривать как "панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России"¹². Некоторые специалисты указывали на преждевременность налоговой кодификации, полагая, что для этого не созрели объективные предпосылки, и что более актуальна проблема качественного совершенствования налогового законодательства при помощи установления и внедрения юридических принципов налогообложения, решения проблемы собираемости налогов, а также защиты прав и интересов налогоплательщиков. Иными словами "не бывает "хороших" законов в "плохой" экономике"¹³. Многие просто не верили в реальность широкомасштабной кодификации в сфере налогообложения¹⁴.

Однако промежуточные  итоги кодификации налогового законодательства доказали ее значительные преимущества, которые, на наш взгляд, состоят в  следующем:

1. Кодификация  способствует реализации принципа  нормативно-правовой экономии: если  несколько законов без ущерба  для правового регулирования  можно заменить одним, это следует  сделать. До принятия НК РФ налоговое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу. Введение в налоговую систему нового налога или сбора неизбежно означало издание отдельного закона.

Очевидно, общие  принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более  удобно, прежде всего, для непосредственных участников налоговых отношений, поскольку  облегчает поиск и применение налогово-правовых норм, позволяет  избавиться от чрезмерного количества бланкетных норм, отсылающих правоприменителя к другим нормативным актам. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его конкретизирующих и дополняющих.

Отсутствие кодифицированного  акта неизбежно приводит к преобладанию логических норм в системе отраслевого  законодательства, где отдельные  элементы (гипотеза, диспозиция, санкция) разбросаны по различным источникам права. Еще одним негативным моментом некодифицированного права является постоянное дублирование нормативных предписаний в актах различного уровня. "Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объемом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами"¹⁵. В процессе кодификации вместо множества разрозненных нормативных актов, где налоговые законы по удельному весу занимали далеко не первое место, мы получили единый нормативный акт с логически выдержанной структурой и содержанием.

На первоначальном этапе становления налогового права  России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ, в общем массиве источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов". Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации¹⁶. Кодификация не в последнюю очередь была предпринята с целью ограничения и постепенного вытеснения ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения¹⁷.

Ряд авторов  призывают ограничить все федеральное  налоговое законодательство рамками  Налогового кодекса. В частности, В.В. Гриценко полагает, что "законодатель просто перестраховался, указав на "принятые в соответствии с ним [имеется в виду НК] федеральные законы о налогах и сборах", таковыми могут выступать только федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ, так как, на наш взгляд, НК РФ являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов"¹⁸. О.А. Красноперова по этому вопросу также замечает, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения¹⁹. В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, например, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов"²⁰.

Полагаем, что  сводить все налоговое законодательство к НК РФ - это означает заниматься его фетишизацией, которая значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Но налоговое право объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы, и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь как можно более многообразный арсенал средств налогового правотворчества. Разумеется, наша позиция не умаляет достоинств Кодекса как основного источника налогового права, но лишь позволяет реально оценить его роль и значение в системе налогового законодательства.

2. Важнейшим  требованием, предъявляемым как  к праву в целом, так и  к отдельным его сегментам,  является системность. Налоговый кодекс с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Следует согласиться с мнением Д.В. Чухвичева о том, что "бессистемное нагромождение нормативных правовых актов, к тому же противоречащих друг другу, не способно быть полноценным регулятором общественных отношений и может только создать у людей антипатию к закону, стремление жить не связывая свое поведение с его велениями"²¹. Кодификация означает, прежде всего, структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Более того, именно кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. Поэтому кодификация - важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообложения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотичного налогового законодательства. "Общая часть отражает однородность предмета отраслевого регулирования, служит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общность их юридического содержания и существует в любой отрасли".