Арест имущества как способ обеспечения исполнения налогового обязательства

По мнению Е.У. Латыповой, сущностные особенности способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов наиболее полно раскрываются при их классификации на основании двух признаков: признака инициатора применения способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и признака возможности выбора налогоплательщиком способа обеспечения рассматриваемой обязанности. На основании предлагаемого комбинированного критерия способы подразделяются на диспозитивные и императивные. К диспозитивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов относятся залог и поручительство. Основанием для характеристики этих способов в качестве диспозитивных является то, что они применяются по инициативе и по усмотрению налогоплательщика. Диспозитивность, как свобода выбора, в данном случае является не абсолютной, а проявляется в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством. Пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества относятся к императивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Инициаторами и основными исполнителями императивных способов являются налоговые органы, применяющие их исключительно по своему усмотрению. Свободой выбора в отношении вступления в правоотношения, связанные с пеней, приостановлением операций по счетам и арестом имущества, налогоплательщик не располагает [12, с. 10].

А.В. Демин, специально не акцентируя внимания на классификационном основании, залог имущества, поручительство и пеню относит к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика к административно-правовым [10, с. 249]. 

По мнению И.И. Кучерова, по основаниям применения условно все  способы обеспечения исполнения налоговой обязанности можно подразделить на две группы. Первую составляют способы ограниченного, а вторую – способы общего применения.

К способам ограниченного применения относятся залог имущества и поручительство. Это объясняется тем, что указанные способы могут использоваться лишь для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, либо инвестиционного налогового кредита.

Способами общего применения являются приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке, арест имущества налогоплательщика и пеня. Применение налоговыми органами данных способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности. Единственно следует обратить внимание на то, что арест имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах [5, с. 407–408].

В соответствии со ст. 49 НК Беларуси исполнение налогового обязательства обеспечивается следующими способами:

– залогом имущества;

– поручительством;

– пенями;

– приостановлением операций по счетам в банке;

– арестом имущества.

2.2. Арест имущества как способ обеспечения

исполнения налогового обязательства 

Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению имущественных прав плательщика (иного обязанного лица) в отношении принадлежащего ему имущества.

Арест имущества закреплен  в налоговом законодательстве почти  всех стран СНГ, за исключением Кыргызстана. При этом используются различные  термины: «наложение запрета на право  налогоплательщика распоряжаться имуществом» (Туркменистан), «административный арест активов» (Украина), «опись имущества» (Азербайджан).

Кроме того, по-разному  определяется круг лиц, в отношении  которых может быть применен арест  имущества. В Беларуси, Украине, Казахстане, Таджикистане, Туркменистане допускается применение ареста имущества в отношении всех плательщиков. Отличительной особенностью НК России является то, что арест имущества может применяться только в отношении плательщика-организации. В соответствии с п. 1 ст. 77 НК России арестом имущества в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов признается действие налогового органа с санкции прокурора по временному ограничению права собственности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – организации в отношении его имущества.

Различия в правовом регулировании касаются также и  имущества, на которое может быть наложен арест. Модельный НК допускает арест только в отношении имущества, принадлежащего плательщику на праве собственности.  Практически во всех государствах-СНГ закреплено данное положение. В соответствии со ст. 9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» административный арест активов как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности может осуществляться только в отношении имущества, принадлежащего налогоплательщику, и не распространяется относительно того имущества, которым он пользуется временно, которое находится в аренде и т.д. В соответствии с п. 3 ст. 77 НК России арест может быть наложен как на все имущество организации – налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), так и на его отдельную часть. При этом во всех случаях в обязательном порядке действует правило: аресту подлежит только то имущество организации, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов (п. 5 ст. 78 НК России).

  В развитие вышеуказанных положений в налоговом законодательстве ряда стран проводится классификация ареста имущества. Арест имущества может быть полным или частичным (п. 2 ст. 77 НК России). При полном аресте имущества производится такое ограничение прав организации-должника в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав организации-должника в отношении ее имущества, при котором возможно не только владение и пользование, но и распоряжение арестованным имуществом, однако опять же с разрешения и под контролем налогового органа.

По украинскому законодательству арест активов налогоплательщика  может осуществляться в двух формах:

1) полный арест – налогоплательщик лишается права на реализацию прав распоряжения или пользования его активами с их временным изъятием или без такового. При изъятии активов риск, связанный с их хранением или утратой их функциональных или потребительских качеств, возлагается на орган, который принял решение о таком изъятии;

2) условный арест – налогоплательщик осуществляет владение, пользование и распоряжение своим имуществом с разрешения и под контролем налоговых органов. Такая форма ареста предполагает ограничение налогоплательщика по реализации прав собственности на активы, которое заключается в обязательном предварительном получении разрешения руководителя соответствующего налогового органа на осуществление любой операции налогоплательщика с такими активами. Указанное разрешение может быть дано руководителем налогового органа, если по заключению налогового управляющего осуществление отдельной операции налогоплательщиком не приведет к увеличению его налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения (пункт 9.2 ст. 9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).

Существуют различия и в регулировании порядка  принятия решения о применении ареста.

В Беларуси арест находящегося в жилом помещении имущества физического лица производится с санкции прокурора. Что же касается иного имущества физических, а также юридических лиц, то санкции прокурора не требуется. В Таджикистане применение ареста допускается только по решению суда. В Законе Украины предусмотрена возможность наложения ареста на имущество по решению руководителя налогового органа, которое действует 96 часов с момента подписания такого решения. О продлении срока ареста необходимо решение суда в течение 48 часов.

В Грузии в случае наличия  признанной налоговой задолженности  налоговый орган  правомочен без решения суда наложить арест на любого вида имущество, находящееся в собственности налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица, в том числе на движимое, недвижимое, нематериальное имущество в пределах объема признанной налоговой задолженности. Налоговый орган в связи с принятием решения о наложении ареста на имущество не менее чем за 30 дней  до  наложения  ареста  письменно уведомляет должника, кроме случая, когда уплата налога находится под угрозой. Если при наличии признанной налоговой задолженности налоговый орган имеет достаточное основание считать, что уплата налога находится под угрозой,  он вправе требовать незамедлительно уплатить налог  и  в случае  его  неуплаты наложить арест на имущество должника. В  этом  случае налоговый орган в течение 72 часов после  наложения  ареста  должен  представить  в  суд ходатайство  о  подтверждении  наложения ареста на имущество должника. В свою очередь, суд обязан в течение последующих 72 часов принять решение о полном или частичном удовлетворении ходатайства или об отказе в нем. Если налоговый  орган  в  указанный  срок  не  представит  в  суд ходатайство  или  суд  не  примет  решения  о  подтверждении наложения ареста, арест считается снятым.

В России арест имущества  производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (п. 1 ст. 77 НК России). Следует обратить внимание, что в Росси данный вопрос получил свое развитие на подзаконном уровне. Так, под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, в соответствии с п. 3 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утв. приказом МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404) понимаются: 

– наличие на балансе  налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) движимого имущества (в том числе ценных бумаг), денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога (сбора), пеней и штрафа;   

– наличие на балансе  налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

– размер общей суммы  задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом пени и штрафов), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента);

– получение налоговым  органом из органов прокуратуры, органов внутренних дел, иных официальных источников сведений, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – организации скрыться;

– анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога (сбора), пеней и штрафа, например:

а) систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от явки в налоговый орган;

б) организация налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц;

в) участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) за его продукцию;

г) аккумулирование средств  налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) на счетах других юридических лиц;

– иные обстоятельства и  сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста на имущество, в том числе:

а) неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;

б) получение налоговым  органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;

г) получение налоговым  органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета;

д) несовпадение местонахождения  имущества организации-должника с его юридическим адресом;

е) руководитель организации-должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;

ж) юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов (сборов) документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.