Арест имущества как способ обеспечения исполнения налогового обязательства

С одной стороны, возможно, преждевременно говорить о соответствии обязательственных категорий в гражданском и налоговом праве. Но наряду с этим недопустима и другая крайность – отказ от использования в науке финансового и налогового права понятийно-категориального аппарата, выработанного в недрах того же гражданского права. Как обращает внимание Г.А. Гаджиев, «использование в налоговом (финансовом) законодательстве цивилистического понятия «обязательство» означает, что последнее приобретает межотраслевой характер» [3, с. 257–258].

Таким образом, следует признать, что  категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, являясь одной из ее фундаментальных основ.

1.2. Понятие, основания возникновения и прекращения налогового

обязательства по законодательству Республики Беларусь 

Термин «налоговое обязательство» не является чисто теоретическим, оно используется в действующем налоговом законодательстве.

Несмотря на то, что в ст. 56 Конституции Республики Беларусь [8] речь идет о налоговой обязанности, НК [14] приводит дефиницию налогового обязательства. В соответствии с п. 1 ст. 36 НК налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

По мнению А.А. Пилипенко, формулировка «обязательство» в данном случае не подразумевает использование в налоговом праве Республики Беларусь гражданско-правовой конструкции обязательства, а используется законодателем в самом общем смысле, скорее в качестве синонима термина «обязанность», что вытекает из толкования термина «налоговое обязательство» содержанием ст. 36 НК [17, с. 307].

Обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой главную конституционную обязанность лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщика. Особое значение указанной фискальной обязанности подтверждается ее прямым закреплением в Конституции Республики Беларусь, ст. 56 которой гласит: «Граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей» [8].

Следует отметить, что рассматриваемая  обязанность является главной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностью налогоплательщиков. Иные обязанности, предусмотренные для них, в частности, ст. 22 НК, также являются налоговыми по своей сути, т.к. проистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговым законодательством. Безусловно, эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанности налогоплательщиков – обязанности по уплате налогов, пошлин и иных платежей – производный и обеспечительный характер. В связи с этим понятие «налоговое обязательство» включает в себя как обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора), так и иные обязанности таких участников налоговых правоотношений, установленные налоговым законодательством.

Налоговое обязательство плательщика  появляется, изменяется и прекращается в зависимости от оснований возникновения, изменения и прекращения обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает наступление обязанности уплатить конкретный налоговый платеж.

В соответствии с п. 2 ст. 36 НК основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства определяются НК, другими законами Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).

Основанием возникновения  налогового обязательства может  быть только юридический факт. Законодательство лишь устанавливает норму, которая  предписывает обязанное поведение, а также устанавливает содержание этого поведения. Таким образом, правовой основой возникновения любого налогового обязательства выступают акты налогового законодательства. Как отмечает И.А. Цинделиани возникновение обязанности по уплате налогов сборов связано с несколькими обстоятельствами: с наличием конституционно-правовой обязанности по уплате налогов по нормам законодательства о налогах и сборах, в которых детализируется реализация обязанности по уплате налогов объектами налогообложения [20, с. 171]. Основанием к возникновению налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налогообложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика. Так, в соответствии с нормами налогового законодательства основанием возникновения налогового обязательства, например, является появление у налогоплательщика следующих объектов налогообложения: реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 31 НК); доход (ст. 34 НК); дивиденды и проценты (ст. 35 НК).

Аналогичным образом к данному вопросу подходит и наука налогового права. Так, по мнению, Е.В. Порохова основанием возникновения налогового обязательства является объект налогообложения, представляющий собой производимые субъектом налога, действия или проистекающие в отношении его события, свидетельствующие об имущественной состоятельности и платежеспособности субъекта налога и дающие государству основание притязать на часть собственности субъекта налога [18, с. 94]. Данный автор полагает, что возникновение налогового обязательства связано с наличием обстоятельств, которые установлены законом помимо объекта налогообложения, и возможности отнесения того или иного субъекта к налогоплательщикам, к которым относятся: наличие необходимой связи между объектом налогообложения и субъектом налога; наступление срока уплаты налога или сбора [18, с. 94].

В соответствии с п. 3 ст. 36 НК налоговое обязательство возлагается на плательщика (иное обязанное лицо) с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины).

Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми НК, другие законы Республики Беларусь, международные договоры Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине) (п. 4 ст. 36 НК).

По общему правилу  налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением, т.е. когда налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме.

1.3. Общие вопросы исполнения налогового обязательства

В соответствии с п. 1 ст. 37 НК исполнением налогового обязательства признается уплата причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

В теории и на практике важным вопросом является определение момента, когда налогоплательщик считается уплатившим надлежащим образом соответствующую сумму налога.

Пунктом 3 ст. 46 НК установлено, что днем уплаты налога, сбора (пошлины) признаются:

– день выдачи плательщиком (иным обязанным лицом) банку платежных инструкций на перечисление причитающихся сумм налога, сбора (пошлины) посредством представления в банк платежного поручения на бумажном носителе, направления платежных инструкций в банк в электронном виде посредством систем дистанционного банковского обслуживания (Клиент-банк, Интернет-банк, Телефон-банк и др.) либо систем расчетов с использованием электронных денег при условии наличия на счете (в электронном кошельке) плательщика (иного обязанного лица) средств, достаточных для исполнения банком платежных инструкций плательщика (иного обязанного лица) в полном объеме;

– день исполнения банком платежных инструкций плательщика (иного обязанного лица) на перечисление причитающихся сумм налога, сбора (пошлины), ранее не исполненных по причине отсутствия на счете плательщика (иного обязанного лица) средств, достаточных для исполнения платежных инструкций плательщика (иного обязанного лица) в полном объеме;

– день внесения плательщиком (иным обязанным лицом) для перечисления причитающихся сумм налога, сбора (пошлины) наличных денежных средств в банк, поселковый, сельский исполнительный и распорядительный орган, налоговый орган или организацию связи Министерства связи и информатизации Республики Беларусь либо в случаях, установленных налоговым или таможенным законодательством, в иную уполномоченную организацию;

– день подачи в таможню письменного заявления плательщика (иного обязанного лица) об обращении сумм обеспечения уплаты таможенных платежей, внесенных на единый счет таможни, в таможенные платежи (при условии, что суммы обеспечения поступили на единый счет таможни) либо день принятия таможней решения об обращении сумм обеспечения в таможенные платежи, если плательщик (иное обязанное лицо) нарушил установленные ограничения, требования или условия, исполнение которых было обеспечено внесением сумм обеспечения;

– день осуществления плательщиком (иным обязанным лицом) платежа с использованием банковской пластиковой карточки либо ее реквизитов в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в счет уплаты причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

По общему правилу, для исполнения налогового обязательства плательщику необходимо сдать платежное поручение в банк при условии, что на счете имеются средства, достаточные для его исполнения, а последний (а также уполномоченные организации по исполнению платежных поручений) в соответствии со ст. 48 НК обязаны исполнить платежное поручение на перечисление налогов, сборов (пошлин) и решений о взыскании налогов, сборов (пошлин).

Согласно п. 4 ст. 37 НК, налог, сбор (пошлина) не признаются уплаченными в случае отзыва плательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения на перечисление суммы налога, сбора (пошлины) в бюджет, а также если на момент предъявления плательщиком в банк платежного поручения на уплату налога, сбора (пошлины) этот плательщик имеет иные предъявленные и неисполненные денежные требования, которые в соответствии с законодательством исполняются во внеочередном либо в первоочередном порядке, и (или) не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех денежных требований.

Как установлено п. 2 ст. 37 НК, исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым или таможенным законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо либо иному лицу предоставляется право уплатить налоги, сборы (пошлины) за плательщика. В этой норме заключен принцип личной уплаты налога, предполагающий сознательное проявление воли налогоплательщика. Исключением является использование налоговых агентов в процессе уплаты налогов, однако и при этом налогоплательщик полностью не устраняется из процесса уплаты налога: во-первых, он имеет право на получение сведений об уплаченных налогах; во-вторых, в ряде случаев сохраняет обязанность декларирования; в-третьих, несет ответственность за достоверность сведений в документах, представленных для получения налоговых льгот.

В случаях, установленных НК, допускается  исполнение налогового обязательства плательщика иными обязанными лицами, например, филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц, указанных в подп. 2.1 п. 2 ст. 13 НК, наследниками, правопреемниками реорганизованных организаций, органами опеки и попечительства либо лицами, ими уполномоченными, налоговыми агентами (согласно п. 10 ст. 175 НК при выдаче физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам), займов, кредитов налоговыми агентами подоходный налог с физических лиц исчисляется и уплачивается в бюджет за счет средств налоговых агентов). Налоговым законодательством не предусмотрено возложение обязанности по исполнению налогового обязательства плательщика его дебитором. Следовательно, уплата налога, пени дебитором плательщика в счет погашения задолженности плательщика по налогам, пени не признается исполнением налогового обязательства этого плательщика, и налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога, пени за счет средств дебитора плательщика, а уплаченные дебитором плательщика суммы могут быть зачтены либо возвращены этому лицу по правилам ст. 60 НК.

С 2011 года ст. 37 НК дополнена важной нормой (часть 2), которая определяет последствия возмещения ущерба, причиненного неуплатой налога. С 2011 г. она предусматривает, что не требуется уплата причитающихся сумм налогов, сборов (пошлин), за исключением сумм таможенных платежей, взимаемых таможенными органами, плательщиком-организацией в случае возмещения в установленном порядке причиненного ущерба в виде неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин) собственником имущества организации, учредителем (участником) или другим лицом (в т.ч. руководителем организации), имеющим право давать обязательные для организации указания либо имеющим возможность иным образом определять ее действия.

В рамках изменений в  налоговом законодательстве следует  обратить внимание на существенную корректировку ст. 46 НК. С 2011 г. концептуально закрепляется обязанность плательщиков уплачивать авансовые платежи. Пунктом 1 ст. 46 НК предусмотрено, что уплата налогов, сборов (пошлин) производится разовой уплатой всей причитающейся суммы налога, сбора (пошлины) текущими платежами либо в ином порядке, установленном НК, другими законами РБ, международными договорами РБ и (или) актами Президента либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).

Обратим внимание, что очень важная норма теперь будет содержаться в п. 8 этой статьи, в соответствии с которым неуплата или неполная уплата сумм налога текущими платежами не являются основанием для применения к плательщику мер ответственности, установленной законодательными актами.  Однако при этом ничего не указано относительно взыскания пеней. С учетом того, что согласно подл. 1.3 п. 1 ст. 49 НК пени в первую очередь относятся к способам обеспечения исполнения налогового обязательства, можно предположить, что практика пойдет по пути их взыскания и при несвоевременной уплате текущих платежей. В то же время более логичным было бы прямое указание на это в НК.