Система урегулирования налоговой задолженности в Российской Федерации

Совокупную  налоговую задолженность структурно по виду платежа можно представить как сумму недоимки по налогам и сборам, начисленных пеней и штрафных санкций, подлежащих уплате, но не уплаченных налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сбора.

Однако структурировать  налоговую задолженность на составные виды или подвиды можно и по другим классификационным признакам.

Так, например, в статистической отчётности налоговых органов России по форме 4-НМ «Задолженность по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям  в бюджетную систему Российской Федерации» [70] для исследования составных частей совокупной налоговой задолженности применяются понятия, которые были сведены нами в таблицу 1.

 

 

Таблица 1 – Основные понятия, определяющие структуру совокупной  налоговой задолженности, применяемые  налоговыми органами России для целей формирования сводной статистической отчётности по форме 4-НМ

 

Понятие	Содержание
Задолженность перед бюджетом по налогам  и сборам	Суммарный объём задолженности по налогам и сборам, возможной к взысканию, урегулированной, невозможной к взысканию
Недоимка	Сумма налога, не уплаченная в сроки, установленные налоговым законодательством
Реструктурированная задолженность	Сумма задолженности реструктурирована  по решению налогового органа или  на основании соглашения сельхозтоваропроизводителей с Территориальной комиссией финансового оздоровления
Отсроченные (рассроченные) платежи	Платежи, по которым срок уплаты перенесён на более поздний срок на основании нормативно-правовых актов РФ и субъектов РФ
Приостановленные к взысканию  платежи	Платежи, приостановленные к взысканию  на неопределённый срок по решению вышестоящего налогового органа или суда

 

 

 

Продолжение таблицы 1

Задолженность перед бюджетом по пеням  и налоговым санкциям	Невыполненные обязательства по уплате пеней и штрафным санкциям, возможные к взысканию, урегулированные, невозможные к взысканию
Отсроченные налоговые санкции  и пени	Обязательства по уплате пеней и штрафных санкций, по которым срок уплаты перенесён на более поздний срок на основании нормативно-правовых актов РФ и субъектов РФ
Приостановленные к взысканию  налоговые санкции и пени	Обязательства по уплате пеней и штрафных санкций, приостановленные к взысканию на неопределённый срок по решению вышестоящего налогового органа или суда
Задолженность ликвидированных организаций	Сумма задолженности, признанная безнадёжной к взысканию, числящейся за ликвидированными предприятиями, на основании решения суда по окончании процедур банкротства
Задолженность по единому социальному  налогу	Сумма невыполненных обязательств по уплате единого социального налога, в том числе по начисленным пеням и штрафным санкциям
Задолженность по платежам в государственные  целевые бюджетные и внебюджетные фонды	Сумма невыполненных обязательств по уплате платежей, начисленных пеней и присуждённых штрафных санкций в государственные целевые бюджетные и социальные внебюджетные фонды, переданная по состоянию на 1 января 2001 г. по актам сверки на взыскание налоговым органам

 

Структурирование совокупной налоговой  задолженности можно продолжить и по другим классификационным признакам (таблица 2) [составлено по 50, с. 17; 40], описанным в работах Х. К. Исаева, Т. А. Аушева. Однако, на наш взгляд, некоторые описанные признаки требуют уточнения, систематизации или дополнительной расшифровки. 

Например, первый признак, названный в работе [50, с. 17] Х. К. Исаева «статусный уровень налога», справедливо переименован нами в «статусный уровень бюджета, перед которым формируется налоговая задолженность», так как в налоговой системе статусный уровень налога не всегда совпадает с уровнем бюджета, доходным источником которого данный налог является. Так, например, налог на доходы физических лиц, являясь федеральным налогом по уровню власти, его устанавливающего, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ в федеральный бюджет вообще не зачисляется, а подлежит распределению между региональными и местными бюджетами.

Таблица 2 – Классификация  видов совокупной налоговой задолженности (составлено с учётом переработки, дополнения и систематизации признаков, предложенных Х. К. Исаевым, Т. А. Аушевым)

 

Признак, лежащий в основе классификации	Вид совокупной налоговой задолженности
1. Статусный уровень бюджета,  перед которым возникает задолженность	− задолженность перед федеральным бюджетом − задолженность перед региональными бюджетами − задолженность перед местными бюджетами
2. Конкретный налог (вид налога)	− задолженность по налогу на прибыль − задолженность по налогу на добавленную стоимость − задолженность по акцизам и  т.д.
3. Сфера деятельности плательщиков (по отраслевому признаку)	− задолженность налогоплательщиков сферы обрабатывающих производств − задолженность налогоплательщиков сферы услуг и торговли − задолженность, формируемая налогоплательщиками, занятыми в сельском хозяйстве и др.
4. Характер изменения	− динамическая задолженность (сумма задолженности изменяется) − статическая задолженность (сумма задолженности постоянна)
5. Охват экономических субъектов	− коллективная задолженность (формируемая организациями) − индивидуальная задолженность (формируемая физическими лицами)
6. Срок возникновения налоговой  задолженности	− текущая задолженность (срок возникновения − до трёх месяцев) − до года − до трёх лет − свыше трёх лет
7. Причины возникновения	− неспособность работать в условиях рыночной экономики − нежелание платить налоги − несовершенство налоговой системы − нефинансирование государственных заказов и др.
8. Перспектива погашения задолженности	− нормальная (временная) задолженность − безнадежная к взысканию задолженность
9. Метод урегулирования налоговой задолженности	− погашенная добровольно налогоплательщиком − взысканная принудительно налоговым органом или на основании решения суда, в том числе:      − за счёт денежных средств налогоплательщика      − за счёт имущества налогоплательщика − отсроченная (рассроченная), реструктурированная − списанная налоговая задолженность
10. Сроки давности	− просроченная налоговая задолженность − налоговая задолженность, сроки урегулирования которой ещё не истекли

Продолжение таблицы 2

11. Отражённость в отчётности налоговых органов	− подтверждённая (или зафиксированная) задолженность − скрытая задолженность
12.Урегулированность	− урегулированная налоговая задолженность − неурегулированная налоговая задолженность

 

Четвёртый признак классификации Х. К. Исаева − «характер возникновения налоговой задолженности» нами также переименован на «характер изменения». Имеется в виду изменение (динамика) сумм налоговой задолженности в перспективе. Соответственно динамическая налоговая задолженность с течением времени либо увеличивается (в результате новых доначислений, новых неплатежей, роста суммы пеней и т.д.), либо снижается (в результате погашения налогоплательщиком или взыскания налоговым органом). Статичная налоговая задолженность – задолженность, суммы которой уже длительный срок остаются без движения, а принятие методов к урегулированию такой задолженности не приносят результата. Как правило, статичная налоговая задолженность из года в год отражается в отчётности налоговых органов в качестве невозможной или безнадёжной к взысканию.

Спорным, на наш взгляд, является шестой признак классификации Х. К. Исаева  «длительность действия», а также то, каким образом по данному признаку структурирована задолженность по видам (краткосрочная и долгосрочная).

Нам представляется более обоснованным обозначить данный признак «по сроку возникновения налоговой задолженности» и структурировать её на текущую задолженность (срок возникновения до трёх месяцев), задолженность со сроком возникновения до года, до трёх лет и свыше трёх лет. Аналогичного мнения придерживается экономист А. В. Пирогова [60]. Такая классификация и такое распределение связаны с теми полномочиями и с теми ограничениями по урегулированию налоговой задолженности налоговыми органами, которые прописаны в налоговом законодательстве. Более подробно механизм урегулирования налоговой задолженности в Российской Федерации, сроки и стадии урегулирования будут рассмотрены нами в параграфе 1.3 настоящей работы.

Отдельного изучения требует седьмой признак «причина возникновения налоговой задолженности». Причины возникновения налоговой задолженности будут рассмотрены нами несколько позже.

Классификационные признаки, предложенные Т.А. Аушевым (он выделяет признак «характер задолженности» и «вид задолженности»), также требуют уточнения, так как в наименовании признаков не обозначена сама суть классификационного признака. Более того, при ознакомлении с теми видами налоговой задолженности, которые автор отнёс в определенную классификационную группу, становится очевидным, что требуется дополнительная внутригрупповая классификация по дополнительным признакам.

Так, например, разделение налоговой задолженности на нормальную (реальную к взысканию) и безнадёжную  к взысканию подлежит классифицировать отдельно от остальных видов задолженности  по признаку «перспектива погашения задолженности».

Нормальная налоговая  задолженность является преимущественной, реальной к взысканию и устранению долга перед бюджетами всех уровней. Возникновение данной задолженности  связано с задержанием финансирования организаций бюджетной сферы, с временными трудностями, связанными с задержкой расчётов за товары и услуги между хозяйствующими субъектами.  Нормальная налоговая задолженность обычно погашается добровольно после получения предъявленных требований к уплате налогов или реально взыскивается налоговыми органами за счёт денежных средств или имущества налогоплательщика.

Безнадёжная к взысканию налоговая задолженность – это налоговая задолженность, признанная невозможной к взысканию в связи с различными обстоятельствами (ввиду утраты права на взыскание налоговым органом, смерти физического лица, отсутствия хозяйствующего субъекта по юридическому и исполнительному адресам, ликвидации налогоплательщика по окончании процедур банкротства). Причин утраты права на взыскание задолженности может быть несколько:

− невозможность взыскания  службой судебных приставов и возврата постановлений, согласно ст. 43 Федерального закона «Об исполнительном производстве» от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ;

− признание арбитражным судом задолженности невозможной к взысканию;

− невозможность вручения требований к уплате налогов, сборов, а также начисленных пеней и штрафов, и других документов на последующих стадиях взыскания;

− предприятия   – однодневки.

Выделение Т.А. Аушевым «неоправданной налоговой задолженности», на наш взгляд, ошибочно, так как в допущении причин роста налоговой задолженности понятия оправданности и неоправданности неприемлемы, поскольку это не имеет значения в реализации механизма её урегулирования. Оправданность неисполнения налогового обязательства возможна только в отношении экономического мышления хозяйствующего субъекта, но никак не для бюджетной системы. В итоге независимо от того, считает ли хозяйствующий субъект свои действия по неуплате налогов оправданными или нет с экономической точки зрения, эти действия имеют противоправный характер и нарушают интересы других участников рынка.

Отсроченная (рассроченная) налоговая задолженность  — это задолженность, в отношении  которой официально приняты решения  об изменении сроков уплаты в соответствии с нормами НК РФ Федеральной налоговой службой или её территориальными подразделениями, а также в судебном порядке. В рамках этой же группировки целесообразно рассматривать так называемую реструктурированную налоговую задолженность, в отношении которой принимаются решения об изменении сроков уплаты и разрабатывается график платежей для определённых налогоплательщиков, однако условия и основания предоставления такой «отсрочки» определяются в каждом случае индивидуально, без строгой привязки к нормам гл. 9 НК РФ.

Реструктурированная (отсроченная, рассроченная) налоговая задолженность, по нашему мнению, должна рассматриваться в рамках отдельной классификации. Целесообразно выделять такой классификационный признак, как «метод урегулирования налоговой задолженности». В этом случае в рамках данной классификации нами предлагается выделять следующее:

− налоговую задолженность, погашенную налогоплательщиком добровольно;

− принудительно взысканную налоговую задолженность, в том числе:

а) за счёт денежных средств налогоплательщика;

б) за счёт имущества налогоплательщика;

− реструктурированную (отсроченную, рассроченную) налоговую задолженность;

− приостановленную к взысканию налоговую задолженность;

− списанную налоговую задолженность.

Приостановленная к взысканию налоговая задолженность возникает, согласно действующему законодательству РФ, в связи с введением внешнего управления, открытием конкурсного производства, наложением ареста налоговыми органами или судебными приставами, а также по другим решениям. Просроченная налоговая задолженность возникает вследствие уклонения налогоплательщика от погашения налоговой задолженности в течение длительного времени, в том числе путём осуществления расчётов через счета третьих лиц, несоблюдения кассовой дисциплины (работа с наличностью) и непредставления в обслуживающее кредитное учреждение платёжных поручений на уплату налоговых платежей. Данная задолженность возникает также вследствие действий или бездействий со стороны налоговых органов, то есть непринятия или несвоевременного принятия необходимых мер для взыскания возникшей налоговой задолженности у налогоплательщика [40].

Просроченную  налоговую задолженность нами также  предлагается рассматривать в рамках отдельной классификации, в соответствии с признаком «по срокам давности». Наряду с просроченной налоговой задолженностью, сроки урегулирования которой истекли (были упущены (нарушены)), будет выделяться налоговая задолженность,  сроки урегулирования которой ещё не истекли. Необходимо отметить, что в некоторых случаях нарушенный срок может быть восстановлен по решению суда.

В соответствии с классификационным признаком «вид задолженности» Т. А. Аушев разделяет налоговую задолженность ещё на два вида [40]: «подтверждённая (или зафиксированная) задолженность» и «скрытая задолженность». Первый вид включает «подтверждённую (зафиксированную) задолженность» по уплате налогов и сборов, начисленных пеней и штрафных санкций прошлых лет, которая документально зафиксирована и подтверждена как самим налогоплательщиком, так и налоговыми органами. Второй вид – «скрытая задолженность» возникает в случае её неотражения в налоговой отчётности и неуплаты налогоплательщиком налогов. Одной из причин её возникновения является то, что многие налогоплательщики используют финансовые средства, подлежащие перечислению в бюджет в счёт уплаты налогов как источник временного дополнительного кредитования и пополнения оборотных средств. Эта задолженность со временем может быть возмещена [40].