Система налогообложения в современной России

В-третьих, неудачно и дополнение определения налога целями использования собираемых налоговых доходов – «для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Строго следуя этому определению, получается, что государство не может передавать собранные в виде налогов финансовые средства обратно своим гражданам в виде пенсий, социальных пособий или расходовать эти средства, например, для выплаты долгов. В этом месте законодатель явно «перебрался» в сферу экономических налоговых отношений, что никак не может быть оправданно (тем более что в ст. 2 НК РФ применена формулировка «налоговые отношения» как отношения власти и подчинения безотносительно к какой-либо ответственности государства или его органов за использование налогов на какие-либо другие цели, кроме предусмотренных Кодексом).

Использование при определении налога термина «платеж» также может вызывать возражения. В прошлом в России, как и в других странах, обязательства по уплате налогов носили карательный характер, что отражалось и в применяемых терминах – «дань», «мыт», «подать», «налог». С заменой монархий на демократические формы государства и после соответствующего переосмысления роли государства в современном обществе эти термины карательного значения во многих странах были заменены на «взносы» – как признание если не добровольности, то сознательности граждан при выполнении ими обязанностей по передаче своих средств на общественные нужды. Термин же «платежи» в этом смысле менее удачен, поскольку включает в себя элемент возмездности, оплаты получаемых взамен каких-то услуг или благ. Нет уверенности, что законодатель именно это имел в виду, применив для определения налога термин «платеж».5

Остальные элементы содержащегося в НК РФ определения налога также крайне неудачны: «индивидуально безвозмездный платеж» (налог по природе своей должен быть безвозмездным и для группы лиц, например для семьи, и для группы связанных между собой предприятий и т.д.); «платеж, взимаемый... в форме отчуждения» – стилистически и экономически неграмотно. «Отчуждение» денежных средств у лица, которое только управляет этими средствами, в счет налоговых обязательств других лиц едва ли возможно (и если возможно, то не иначе, как по решению суда).

В заключение данного параграфа можно сделать вывод о том, что в целом в определении налога хаотически перемешаны отдельные юридические, социологические и экономические признаки и свойства налоговых отношений.

1.3. Элементы налога

Всякий налог определяется элементами налога, среди которых выделяются основные и дополнительные.

К основным элементам налога относятся объект обложения и ставка налога. Дополнительные элементы налога включают: налоговую базу, налоговый период, налоговый оклад, платежный режим, а также понятие налогообязанного лица.

Объект обложения может быть определен непосредственно как конкретный имущественный объект, товар, услуга и т.д. или в его стоимостном выражении (в местной или иностранной валюте). Исчисление налоговых обязательств и расчеты по налогам в каждой стране обычно устанавливаются в национальной валюте.

В современной практике основным объектом обложения становится доход. Каким образом регулируется и рассчитывается этот объект обложения и как он соотносится с другими объектами обложения?

С точки зрения общественных экономических отношений основным объектом распределения, а значит, и объектом налоговых притязаний государства является прибавочный продукт. В денежном выражении он измеряется как сумма чистых (за вычетом амортизации) доходов населения, что составляет национальный доход конкретной страны. Поскольку всякий налог уменьшает чистый доход налогоплательщика, можно считать, что все налоги уплачиваются из доходов.6

Однако в практике налогообложения не всегда можно ориентироваться только на наличие доходов у налогоплательщика. Во-первых, некоторое лицо может не иметь доходов, но иметь частную собственность в крупных размерах (унаследованную или приобретенную за счет ранее заработанных доходов), и было бы несправедливо полностью освобождать его от налогообложения. Во-вторых, в налоговой практике часто бывает трудно проследить конечного получателя доходов (особенно если суммы денежных доходов пересекают национальные границы). В этих случаях применяют также налогообложение имущества и сделок (в последнем случае удобство налогообложения состоит в том, что обязанность по уплате налога может быть возложена на обе стороны или любую из сторон, участвующих в конкретной сделке). Таким образом, для фискальных целей в качестве объектов обложения выделяют доходы, имущество и сделки. В прошлом еще и сам человек непосредственно выступал объектом налогообложения (налоги на рабов, на крепостных крестьян, некоторые формы личного – не подоходного и не поимущественного – обложения), но сейчас только ограниченное число стран все еще практикуют устаревшие формы подушного обложения.

Иногда в целях экономического анализа может применяться более обобщенная группировка объектов налогообложения – только имущество и сделки с имуществом. При таком подходе под доходом понимается прирост имущества налогоплательщика, отнесенный к определенному отчетному периоду, а в категорию сделок включаются любые действия налогоплательщика, которые имеют своим результатом изменение правового статуса имущества.

Обложение доходов имеет сравнительно короткую историю, тесно связанную с развитием товарно-денежного обращения. На ранних этапах развития общества налоги взимались в основном в товарной форме (натуральные подати) и были привязаны либо к владению земельной собственностью (налоги в форме изъятия части урожая или приплода скота), либо к обороту товаров (налоги в виде торговых (городских) и пограничных (таможенных) сборов и пошлин).

С развитием методов капиталистического производства всеобщей формой обращения капиталов стало их обращение как денежных стоимостей и, соответственно, прежние подати приобрели форму денежных налогов. Затем по мере усложнения техники производство становилось все более капиталоемким, предприятия все более широко стали пользоваться кредитом, возникли акционерные компании, и в качестве денежного выражения прироста капитала появилось понятие прибыли, или чистого дохода на капитал (денежная выручка за минусом затрат и отчислений на амортизацию основного капитала). С развитием финансового и фондового рынка, новых форм ссудного капитала общее понятие «капитал» расщепилось на «капитал-собственность» и «капитал-функцию» с соответствующим выделением новых видов денежных доходов. Одновременно по мере усложнения организационных и технологических условий производства резко возросли требования к финансовому и бухгалтерскому учету на предприятиях.

В экономической науке, в терминах классической политэкономии, основанной на трудовой теории стоимости (основоположники Д. Рикардо, А. Смит, К. Маркс), в системе общественных производственных отношений выделяется прежде всего понятие материального «прибавочного продукта», которому на макроуровне соответствует понятие «национальный доход». В экономическом смысле в состав национального дохода входят составные части прибавочного продукта первичных субъектов общественного производства: собственников земли – земельная рента, собственников капитала – процент, капиталистов-предпринимателей – предпринимательский доход и собственников труда (наемных работников) – заработная плата.7

В терминах экономической статистики национальный доход представляет собой валовой национальный продукт (ВНП) страны, уменьшенный на сумму реального износа основных фондов.

В современной системе национальных счетов показатель национального дохода обычно определяется как сумма всех денежных доходов всех «национальных лиц» (граждан и предприятий) за минусом так называемых вторичных доходов, получаемых не от непосредственного участия в общественном воспроизводстве, а за счет последующего перераспределения этих «первичных» доходов.

Статистически национальный доход может рассчитываться тремя разными методами: как чистая стоимость общего объема производства страны; как очищенная от «вторичных доходов» сумма доходов всех субъектов общественного воспроизводства; как сумма расходов на национальное производство, увеличенная на чистый прирост товарных запасов. При правильной постановке учета и точном соблюдении методологии сведения счетов национальной статистики конечный результат по всем этим трем методам расчета национального дохода должен всегда совпадать.

Между тем сейчас даже в законодательстве РФ нет единого понятия дохода. В Бюджетном кодексе РФ и в сфере бухгалтерского учета это понятие используется для обозначения приходных статей (против расходных) бюджетных смет и бухгалтерских балансов. При этом положительные результаты по этим сметам и балансам называются «сальдо» или «прибыль» (но не «доход»).

В Гражданском кодексе РФ также нет единообразного четкого определения дохода. В перечне объектов гражданских прав доходы трактуются как «поступления, полученные в результате использования имущества» (ст. 136 ГК РФ). В других частях ГК РФ просто отождествляет доход с денежными средствами (операции по «приходу» денег), получаемыми юридическими и физическими лицами на самых разных правовых основаниях (например, как в ст. 989 ГК РФ – «полученные доходы и понесенные расходы»8 или в ст. 26 ГК РФ – «заработки, стипендии и иные доходы»9).

В ст. 41 «Принципы определения доходов» Налогового кодекса РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25. Понятие экономической выгоды в НК РФ не имеет самостоятельного определения, однако из контекста его употребления в тексте закона можно заключить, что под экономической выгодой следует понимать именно прибавочный продукт, добавленную стоимость, прирост имущества лица, т.е. доход как прибыток, но не как приход. При этом для целей обложения налогом на доходы физических лиц вводится понятие «доходы в виде материальной выгоды» (ст. ст. 210 и 212 НК РФ).

В налоговом законодательстве РФ термин «доход» используется для обозначения двух резко различающихся понятий: доход как приход (в противоположность расходу) и доход как прибыток (в противовес убытку). В первом понятии доход фактически приравнивается к выручке, или валовому доходу; во втором – к прибыли, или чистому доходу. Поскольку термин «доход» применяется в разных разделах налогового законодательства, в том числе в главах, относящихся к разным видам налогов, такое смешение понятий постоянно приводит к созданию конфликтных ситуаций и вообще препятствует правильному применению закона.

При этом для сферы предпринимательской деятельности концептуальное понятие «облагаемый доход» уже существует, это прибыль. Для сделок с имуществом его следует уточнить – как разница между покупной и продажной ценой данного имущественного объекта, а для сферы применения подоходного налога с физических лиц понятие «облагаемый доход» следует заново закрепить в законодательном порядке – как разницу между общей суммой дохода лица и суммой необходимого прожиточного минимума.

С точки зрения общей налогово-бюджетной политики преимущества от введения понятия «облагаемый доход» для физических лиц вполне очевидны: государство избавится от необходимости содержать дорогостоящую систему контроля за учетом доходов и сбором налогов с большой массы низкооплачиваемого населения; отпадет необходимость проводить через бюджет суммы собираемых налогов и встречных денежных пособий и субсидий, на которые сейчас имеют право граждане с недостаточными доходами. Одновременно можно будет и решить вопрос об освобождении заработков, не дотягивающих до уровня «облагаемого дохода», от любых социальных налогов.

Следующим элементом налога является его ставка. Ставка налога показывает, какую сумму следует уплатить при наличии соответствующего объекта обложения. При этом ставка налога может быть установлена как фиксированная денежная сумма с одного определенного по его материальным характеристикам объекта обложения или как долевая, процентная ставка – в расчете от стоимостной оценки объекта обложения.10

Для простейших видов налогов, таких как таможенные пошлины, некоторые акцизы, гербовый налог и других, достаточно наличия только основных элементов. Например, взимание твердой денежной суммы с единицы ввезенного (вывезенного) товара, оплата акцизной марки с бутылки (литра, килограмма) произведенного продукта, цена одного листа гербовой бумаги и т.д.

Налоги, взимаемые при передаче некоторых имущественных объектов, требуют уже применения такого элемента, как налоговая база. Если речь идет о передаче дома, в расчет берется его кадастровая стоимость, для пакетов ценных бумаг – их рыночная стоимость, для предметов искусства налоговая база может устанавливаться на основе экспертных оценок и т.д.

При взимании поимущественных налогов, устанавливаемых на постоянной основе, возникает необходимость в применении такого элемента налога, как налоговый период. Налоговый период показывает периодичность возникновения обязанности по уплате данного налога. Для таких налогов также важно определение платежного режима, т.е. установление сроков, порядка и формы уплаты налога.