Сельские товаропроизводители: учет, налоги, льготы

Следует отметить, что освобождение от налогообложения  имущества, использованного при  производстве, переработке и хранении сельхозпродукции, возможно только в случае ведения его учета раздельно от иного имущества организации. Ранее такое требование было отражено в Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", отмененной с 1 января 2004 г. Но поскольку во многих регионах указанная льгота введена местными законодательными актами, для подтверждения права на льготу организациям такой учет необходим.

При его ведении возможны проблемы с определением имущества, используемого как для производства, переработки и хранения сельхозпродукции, так и для иных видов деятельности. Объясняются они тем, что ни ранее, ни в настоящее время не разработана единая методика учета такого имущества. По мнению автора, если в законодательном или ином нормативном акте субъекта РФ не предлагается механизм такого раздельного учета, организации вправе его разработать самостоятельно и утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Так, комбинаты, осуществляющие переработку мяса собственного забоя и покупного, могут определять льготируемую часть имущества пропорционально удельному весу использованного мяса собственного забоя в общем количестве израсходованного сырья. В этом случае претензии налоговых органов по поводу правомерности применения льготы по такому имуществу можно будет оспорить в судебном порядке. Тем более что существует судебная практика по этому вопросу.

 

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

 

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. по делу N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1 отмечается, что ОАО "Зубр", осуществляющее производство продуктов из мяса собственного забоя и приобретенного, правомерно определило стоимость льготируемого имущества пропорционально удельному весу мяса собственного забоя в общем количестве сырья, поскольку все имущество организации создано и действует как единая технологическая цепь по выпуску различных изделий из мяса скота.

 

При оценке права организации на применение указанной льготы следует также иметь в виду, что в соответствии со ст.378 НК РФ налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Иными словами, налог на имущество исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом с начала года. Следовательно, организации с сезонным характером производства (у которых за I квартал и I полугодие удельный вес выручки от реализации сельскохозяйственной продукции не превышает 70 (50)% в общем объеме выручки от реализации товаров, а за 9 месяцев и за год - установленный законом норматив обеспечен) должны уплачивать налог на имущество за I квартал и I полугодие. Льгота же должна использоваться только в расчетах по налогу на имущество за 9 месяцев и за год.

 

Пример 3. Выручка от реализации сельхозпродукции за I квартал и I полугодие 2004 г. равняется 400 000 руб. и 1 000 000 руб.

Выручка от оказания услуг за этот же период составляет соответственно 200 000 руб. и 300 000 руб.

В данной ситуации удельный вес выручки  от реализации сельхозпродукции составляет за отчетные периоды соответственно 66,7% (400 000 руб.: 600 000 руб. х 100%) и 76,9% (1 000 000 руб. : 1 300 000 руб. х 100%).

Следовательно, право на льготу организация имеет  начиная с декларации по налогу за I полугодие.

 

Следует отметить, что в Кемеровской, Курганской, Липецкой, Нижегородской, Омской, Ростовской, Саратовской, Смоленской и Ярославской областях льготы по налогу на имущество для организаций, осуществляющих производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции, до настоящего времени не установлены. Поэтому такие организации с 1 января 2004 г. должны уплачивать налог на имущество на общих основаниях в соответствии с гл.30 НК РФ. (О том, как это делать, рассказывалось в "БП" N 3 за текущий год.)

Исключением из этого правила являются малые  предприятия. Пунктом 1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ установлено, что при изменении налогового законодательства, создающего менее  благоприятные условия для малых  предприятий по сравнению с ранее действовавшими правилами, они имеют право на применение ранее действовавшего порядка налогообложения в течение первых четырех лет своей деятельности.

Таким образом, малые фирмы, находящиеся  в указанных выше регионах РФ, осуществляющие производство, переработку и хранение сельхозпродукции и зарегистрированные до 1 января 2004 г., могут применять льготы по налогу на имущество, предусмотренные ранее действовавшим Законом РФ "О налоге на имущество предприятий".

 

Единый сельскохозяйственный налог

 

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)". Указанная группа налогоплательщиков получила возможность перехода в добровольном порядке на ЕСХН. Некоторые особенности этой системы налогообложения мы уже излагали на страницах "БП" N 3 за текущий год. Поэтому в данной статье затрагиваются вопросы, ранее не рассматривавшиеся.

Организации, уплачивающие ЕСХН, в соответствии с п.3 ст.346.1 НК РФ освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество и ЕСН. Все остальные налоги и сборы, в том числе и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, они обязаны уплачивать в общеустановленном порядке.

Поэтому у предприятий, переходящих на указанный  режим налогообложения, могут возникнуть определенные сложности, связанные  с так называемым переходным периодом с одной системы налогообложения  на другую. Решение этих проблем  рассматривается в п.6 ст.346.6 НК РФ.

Организации, учитывавшие доходы и расходы  методом начисления, согласно пп.1 п.6 указанной статьи обязаны включить в облагаемую базу по этому налогу на дату перехода суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в порядке предварительной оплаты по договорам, выполнение которых намечено после перехода на ЕСХН.

Денежные  средства, полученные после перехода на ЕСХН, не включаются в облагаемую базу, если они уже были учтены при  применении общеустановленной системы налогообложения (пп.3 п.6 этой же статьи Кодекса).

 

Пример 4. ООО "Юпитер" в декабре 2003 г. отгрузило  покупателям зерно на 500 000 руб., оплата которого произведена в январе 2004 г. В соответствии с учетной политикой  для целей налогообложения доходы и расходы учитывались методом начисления.

С 1 января 2004 г. организация перешла  на ЕСХН.

Поскольку стоимость отгруженного в декабре 2003 г. зерна учтена при определении  облагаемой базы по налогу на прибыль  за 2003 г., при расчете базы по ЕСХН в 2004 г. она не учитывается.

Расходы, сделанные после перехода на ЕСХН, но оплаченные в период применения общеустановленной системы налогообложения, признаются в период их осуществления. Расходы, сделанные и оплаченные организацией в период применения ЕСХН, признаются на дату их оплаты (пп.4 п.6 ст.346.6 НК РФ).

 

Пример 5. ООО "Урожай" приобрело и оплатило в декабре 2003 г. ГСМ на 10 000 руб. Доходы и расходы учитывались методом  начисления.

ГСМ израсходованы в январе - марте 2004 г. при вывозе на поля органических удобрений.

В этом случае их стоимость должна быть учтена при определении налоговой  базы по ЕСХН за I полугодие 2004 г.

Здесь не принимаются во внимание при определении  облагаемой базы по ЕСХН расходы, ранее  учтенные при использовании общего режима налогообложения, даже если они были оплачены в период применения режима ЕСХН.

Остаточная  стоимость (в виде разницы между  ценой приобретения и суммой начисленной  амортизации) основных средств, приобретенных  и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, учитывается на дату перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость основных средств, оплата которых будет осуществлена после перехода на ЕСХН, учитывается организациями при определении налоговой базы начиная с месяца, следующего за месяцем их оплаты (пп.2 п.6 ст.346.6 НК РФ).

 

Пример 6. ООО "Хлебопродукт" в ноябре 2003 г. приобрело два грузовых автомобиля. Оплата стоимости машин произведена  по бартеру (зерном) в январе 2004 г.

В этом случае остаточная стоимость автомобилей  для целей налогообложения учитывается с 1 февраля 2004 г.

 

Пунктом 7 ст.346.6 НК РФ предусмотрен порядок  учета доходов и расходов при  возврате с режима ЕСХН на общий  режим налогообложения. Так, в частности, при определении налога на прибыль  организациями, учитывающими доходы и  расходы методом начисления, не принимаются во внимание суммы авансов и предоплаты, ранее учтенные при уплате ЕСХН. Расходы, осуществленные указанными организациями после перехода на общий режим налогообложения, учитываются при налогообложении прибыли, даже если их оплата была сделана в период применения ЕСХН.

 

Пример 7. ООО "Славянка", уплачивающее ЕСХН, получило в декабре 2004 г. предоплату в сумме 1 000 000 руб. в счет поставок зерна в I квартале 2005 г. С 1 января 2005 г. общество перешло на общеустановленную систему налогообложения.

Указанная предоплата должна быть учтена при  определении налоговой базы по ЕСХН за 2004 г. По этой причине стоимость  зерна, отгруженного покупателям в I квартале 2005 г., при определении  облагаемой базы по налогу на прибыль  за I квартал 2005 г. не учитывается.

 

Пример 8. ООО "Рассвет" в декабре 2004 г. осуществило предварительную оплату поставщику стоимости минеральных  удобрений в размере 300 000 руб.

Минеральные удобрения поставлены и оприходованы в январе, а израсходованы в  мае 2005 г.

С 1 января 2005 г. организация перешла  на общий режим налогообложения.

В этом случае указанные расходы должны быть учтены при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за I полугодие 2005 г.

 

При переходе на общий режим налогообложения  остаточная стоимость основных средств определяется исходя из их первоначальной стоимости за вычетом амортизации, начисленной за период применения ЕСХН в порядке, установленном гл.25 НК РФ. В случае превышения расходов на приобретение этих основных средств, учтенных при применении ЕСХН, над суммой начисленной в указанном выше порядке амортизации сумма такого превышения признается доходом на дату перехода на общий режим налогообложения.

 

Порядок признания доходов

 

При определении объекта обложения  ЕСХН организации в соответствии с п.1 ст.346.5 НК РФ учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249, а внереализационные доходы - в соответствии с положениями ст.250 Налогового кодекса.

Пунктом 2 ст.249 НК РФ предусматривается определение  доходов (выручки) от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные  товары, выраженных в денежной и  натуральной форме. К натуральной форме относятся и расчеты имуществом организации, в том числе и ценными бумагами.

Вопрос  возникает в отношении учета  доходов, полученных организациями  за реализованные товары (работы, услуги) в виде векселей. Вызван он их двойственной природой. С одной стороны, согласно ст.143 ГК РФ векселя относятся к ценным бумагам. Это дает основание для утверждения, что их стоимость может учитываться в составе доходов дважды: первый раз - при получении векселей в счет оплаты товаров (работ, услуг); второй раз - при их реализации или ином выбытии (в том числе погашении).

При этом, однако, нужно иметь в виду следующее. В соответствии с Федеральным  законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ и Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, вексель представляет особый вид ценных бумаг. Он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя по уплате определенной в них суммы векселедержателю. В этом качестве вексель не может рассматриваться аналогом денежных средств.

Получение векселя третьего лица в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные  работы, оказанные услуги) не может  отождествляться и с получением дохода в натуральной форме, поскольку  замена стороны (векселедержателя) по обязательству не изменяет содержание первоначального обязательства векселедателя.

Получение векселя от покупателя товаров (работ, услуг) организациями - плательщиками  ЕСХН не означает получение ими дохода (в денежной или в натуральной  форме). В налоговую базу эти суммы должны включаться только после погашения векселей, либо их передачи в уплату поставщикам товаров (работ, услуг), или после их реализации.

Аналогичную точку зрения по данной проблеме имеют  и арбитражные суды (Постановления  ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2001 г. по делу N А74-2073/00-К2-Ф02-236/01-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 марта 2000 г. по делу N Ф04/558-80/А27-2000 и от 23 октября 2002 г. по делу N Ф04/4028-1582/А45-2002, ФАС Уральского округа от 6 мая 2002 г. по делу N Ф09-883/02-АК). Правда, высказана она при рассмотрении споров налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Учитывая то, что порядок признания доходов при упрощенной системе налогообложения аналогичен порядку их признания при ЕСХН, этой судебной практикой можно воспользоваться и в данном случае.

В то же время при получении от покупателей  в счет оплаты отпущенных товаров (работ, услуг) принадлежащего им имущества  и последующей его реализации датой получения дохода следует считать как день поступления этого имущества, так и дату поступления денежных средств за него.