Пути совершенствования налогообложения доходов физических лиц

2.3 МЕХАНИЗМ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ

Налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица - налоговые резиденты РФ, Физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ), а также не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников в РФ.

Объектом обложения НДФЛ признаются доходы, определенные ст. 208 НК РФ. Основными видами налогооблагаемых доходов являются доходы, полученные: резидентами - как на территории РФ, так и за ее пределами; нерезидентами только на территории РФ.

К ним относятся:

- дивиденды и проценты, выплачиваемые  российской организацией или  иностранной организацией;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской организацией;

- доходы, полученные от использования  прав на объекты интеллектуальной  собственности;

- доходы, полученные от предоставления  в аренду, и иного использования  имущества;

- доходы от реализации: движимого или (и) недвижимого имущества акций или иных ценных бумаг, иного имущества, принадлежащего физическому лицу, а также долей участия в уставном капитале Организаций;

- прав требования к российской  организации или иностранной  организации в связи с деятельностью ее представительства на территории РФ;

- вознаграждение за выполнение  трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу;

- пенсии, пособия, стипендии и иные  аналогичные выплаты, вычитываемые  в соответствии с законодательством;

- доходы от использования любых транспортных средств (включая морские или воздушные суда), трубопроводов, линий электропередач (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, средств связи, компьютерных сетей, доходы от предоставления их в аренду, а так же штрафы за простой (задержку);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком  в результате осуществления им  деятельности.

Кроме того, на основании ст. 217 НК РФ налогом облагаются: суммы компенсаций (например, командировочных расходов, за использование личного автотранспорта в служебных целях), выплачиваемые сверх установленных законодательством норм при условии, что коллективным договором не установлено иное; стоимость полученных за налоговый период подарков, превышающая 4000 руб.

При исчислении налогооблагаемого дохода физического лица одним из важных моментов является установление даты фактического получения дохода. Датой фактического получения дохода признаются:

- день выплаты дохода, в том  числе перечисления дохода на  счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- день передачи доходов в  натуральной форме - при получении  до ходов в натуральной форме;

- день уплаты процентов по  полученным заемным средствам, приобретения  товаров, приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды;

- последний день месяца, за который  начислен доход за выполненные  трудовые обязанности в соответствии  с трудовым договором - при получении  дохода в виде заработной платы.

Налоговым периодом признается календарный год.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Шкала определения ставки плоская, т.е. ставка не зависит от величины налогов. Для всех налогоплательщиков согласно ст.224 НК РФ применяется единый размер налоговой ставки - 13%.

Однако в отношении определенных доходов установлены иные налоговые станки. В размере 30% налоговые ставки применяются для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В случае если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог не принимается к зачету при исчислении налога.

Если источником дохода налогоплательщика полученного в виде дивидендов, от долевого участия в деятельности российских организаций, то в отношении него устанавливается налоговая ставка в размере 15%.

В размере 35% налоговая ставка установлена:

а) Для стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в ходе конкурсов, игр и других мероприятий, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг, не превышающие 4000 рублей.

б) Для процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из условий договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, и 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте.

Для суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование такими заемными средствами, выраженными:

- в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Доходы, освобождаемые от налогообложения.

Состав выплаченных физическим лицам доходов, не подлежащих налогообложению, регламентирован ст. 217 НК РФ.

К доходам членов трудового коллектива, выплачиваемым работодателем, но не облагаемым НДФЛ, в частности, относятся:

- государственные пособия (за исключением  пособий по временной нетрудоспособности);

- компенсационные выплаты в  пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения, а также увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), и др.;

- алименты;

- суммы единовременной материальной  помощи, оказываемой в связи с  чрезвычайными обстоятельствами  на основании решений органов  законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления, смертью члена (членов) семьи работника, ущербом, полученным от террористических актов на территории РФ;

- суммы полной или частичной  компенсации стоимости путевок (за исключением туристических) в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, которые работодатель выплачивает своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а также суммы компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет при условии оплаты таких путевок за счет средств ФСС России и (или) за счет средств работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Доходы, частично освобождаемые от налогообложения.

Налоговым законодательством предусмотрено частичное освобождение от обложения НДФЛ некоторых видов доходов, т.е. от налогообложения освобождается доход в пределах определенной суммы.

В пределах 4000 руб. за каждый календарный год освобождаются от НДФЛ, в частности, следующие доходы, полученные физическими лицами от работодателей (п. 28 ст. 217 НК РФ):

- стоимость полученных подарков;

- суммы материальной помощи, которую  работодатель оказывает своим  работникам, а также бывшим своим  работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями  своим работникам, их супругам, родителям  и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также  инвалидам стоимости приобретенных  ими (для них) медикаментов, которые назначены им лечащим врачом. Чтобы получить освобождение от налогообложения, работник представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактические расходы на приобретение медикаментов.

В соответствии со ст. 218-221 НК РФ каждому налогоплательщику для доходов, облагаемых по ставке 13%, предоставлено право уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму налоговых вычетов. Для доходов, облагаемых по иным ставкам, налоговые вычеты не применяются (ст. 210 НК РФ). К ним относятся:

- стандартные (ст. 218 НК РФ);

- профессиональные (на основании  ст. 221 НК РФ получить вычет  в сумме расходов, связанных с  выполнением работ (оказанием услуг) имеют право индивидуальные предприниматели, физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, а также получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение произведений науки, литературы и др.);

- имущественные (согласно  ст. 220 НК РФ имущественный вычет  предоставляется, в частности, при покупке и продаже недвижимого имущества: жилых домов, помещений, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков и др.);

- социальные (в соответствии  со ст. 219 НК РФ социальные вычеты  в размере сумм, уплаченных, в  частности, за обучение и лечение, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика - физического лица при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту своей прописки по окончании календарного года).

В данной работе более подробно рассмотрим порядок предоставления стандартных налоговых вычетов, которые предоставляются работнику за каждый месяц налогового периода при получении им доходов, подлежащих налогообложению только по ставке 13%. В данном случае речь идет не только о зарплате. Например, физическое лицо может получать от организации следующие виды доходов: арендную плату; плату за выполнение работ и оказание услуг по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам; проценты за предоставление займов.

Во всех этих случаях организации являются налоговыми агентами (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Однако бывают ситуации, когда компания выплачивает доход, но налоговым агентом не является. То есть она не обязана удерживать НДФЛ и соответственно не применяет стандартные налоговые вычеты. Например, фирма покупает у физических лиц имущество. Согласно статье 228 НК РФ граждане сами отчитываются по этим доходам и платят НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Получить вычеты они могут, обратившись в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Стандартные вычеты можно разделить на два типа: вычеты на самого работника (3000, 500 либо 400 руб. за каждый месяц) и на его детей (600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц). Стандартные вычеты предоставляют в твердой денежной сумме ежемесячно. На протяжении налогового периода они суммируются. Поэтому налоговый агент в течение календарного года формирует нарастающим итогом не только налоговую базу по НДФЛ, но и стандартные вычеты.

На основании ст. 218 НК РФ установлены следующее размеры стандартных налоговых вычетов (Таблица 13).

 

Таблица 13 - Стандартные налоговые вычеты [40]

Тип стандартного вычета	Сумма вычета за каждый месяц, руб.	Категории налогоплательщиков, перечисленные в пункте 1 статьи 218 НК РФ	Ограничение дохода для применения вычета
На самого плательщика НДФЛ	3000	Лица, получившие повреждения здоровья при катастрофе на Чернобыльской АЭС, принимавшие участие в ликвидации ее последствий, проходившие службу в зоне отчуждения, инвалидам ВОВ и др.	Нет (Закрытый перечень приведен  в пп. 1 п. 1 статьи 218 НК РФ)
	500	Инвалиды с детства, инвалиды I и II групп; граждане, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане, принимавшие участие в боевых действиях на территории РФ, и др.	Нет (Полный перечень, приведен в  подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ)
Продолжение таблицы 13 - Стандартные налоговые вычеты [40]
Тип стандартного вычета	Сумма вычета за каждый месяц, руб.	Категории налогоплательщиков, перечисленные в пункте 1 статьи 218 НК РФ	Ограничение дохода для применения вычета
	400	Налогоплательщики, не включенные в вышеперечисленные льготные категории	40 000 руб. (вычет не применяется с месяца, в котором доход с начала года превысил эту сумму)
На каждого ребенка	1000	Родители, супруги родителей, на обеспечении которых находятся дети	230 000 руб. (вычет не применяется с месяца, в котором доход с начала года превысил эту сумму)
	2000	Вдовы (вдовцы), одинокие родители, опекуны или попечители, приемные родители. Родители, супруги родителей, на обеспечении которых находится ребенок-инвалид в возрасте до 18 лет или ребенок в возрасте до 24 лет, который учится на очном отделении и является инвалидом I или II группы
	2400	Вдовы (вдовцы), одинокие родители, опекуны или попечители, приемные родители, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если ребенок -- учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы