Прямые и косвенные расходы в системе налогового учета

-расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика,  за выполнение ими работ по  заключенным договорам гражданско-правового  характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда  по договорам гражданско-правового  характера, заключенным с индивидуальными  предпринимателями.

- материальные расходы, предусмотренные  подпунктами 1-3, 5 пункта 254 НК РФ, непосредственно связанные с  выполнением НИОКР;

- стоимость работ по договорам  на выполнение научно-исследовательских  работ, договорам на выполнение  опытно-конструкторских и технологических  работ - для налогоплательщика,  выступающего в качестве заказчика  научных исследований и (или)  опытно-конструкторских разработок;

- отчисления на формирование  фондов поддержки научной, научно-технической  и инновационной деятельности, созданных  в соответствии с Федеральным  законом от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ "О  науке и государственной научно-технической  политике" (далее - Закон № 127-ФЗ), в сумме не более 1,5 процента  доходов от реализации, определяемых  в соответствии со статьей  249 НК РФ.

Причем список расходов на НИОКР  не является исчерпывающим, так как  законодатель допускает в их составе  учитывать другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках.

Расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в разработках, учитываются в составе НИОКР в полном объеме только при условии, что указанные сотрудники в период ведения опытно-конструкторских разработок не привлекались к иным работам. В противном случае расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников, исчисленные пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Учитывая то, что перечень расходов на НИОКР не является исчерпывающим, в налоговой политике целесообразно  закрепить свой состав расходов на НИОКР.

Как следует из пункта 4 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) включаются в  состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующие  НИОКР завершены и (или) сторонами  подписан акт сдачи-приемки работ. При этом законом закреплено право  налогоплательщика включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено самой статьей 262 НК РФ.

Если это право используется, то это отражается в налоговой  политике компании.

Причем порядок списания расходов на НИОКР не ставится в зависимость  от полученного результата!

Исходя из буквального прочтения  пункта 5 статьи 262 НК РФ, вытекает, что  аналогичное правило списания применяется  и в части сверхнормативных "других расходов, непосредственно связанных  с НИОКР".

Организация, осуществляющая расходы  на НИОКР по Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства от 24.12.2008 г. № 988 при списании расходов на НИОКР вправе пользоваться специальным коэффициентом в размере 1,5, применяемым к размеру фактических затрат на НИОКР. Если налогоплательщик использует данное право, то это положение вносится в налоговую политику организации.

Причем такие расходы на НИОКР  признаются для целей налогообложения  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие  расходы.

В части таких расходов на НИОКР, как суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР нужно обратить особое внимание тем фирмам, которые амортизируют имущество нелинейным методом с учетом повышающих коэффициентов, предусмотренных статьей 259.3 НК РФ.

В силу пункта 13 статьи 258 НК РФ объекты  амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе  амортизационной группы, и учет таких  амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. При этом все  правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним  применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Специальный порядок списания определен  главой 25 НК РФ и в части таких  расходов, как расходы на страхование. Напомним, что организации, исчисляющие  налог на прибыль по методу начисления, при учете таких расходов руководствуются  нормами пункта 6 статьи 272 НК РФ.

Как следует из указанной нормы  расходы по обязательному и добровольному  страхованию (негосударственному пенсионному  обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.⁶

По договорам страхования, заключенным  на срок более одного отчетного периода, с условием уплаты страхового (пенсионного) взноса разовым платежом или в  рассрочку, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных  дней действия договора в отчетном периоде.

Как видно из изложенного материла, косвенные расходы не всегда в  полном объеме относятся на расходы  текущего отчетного (налогового) периода. Кроме того, не стоит забывать и  о норме пункта 1 статьи 272 НК РФ, на основании которой контролирующие органы запрещают единовременно  признавать в расходах текущего отчетного (налогового) периода «растянутые во времени» расходы.

 Сегодня спорным является вопрос о том, может ли организация признать для целей налогообложения расходы, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, налогооблагаемыми расходами при отсутствии полученного дохода.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2 Распределение расходов на прямые и косвенные

2.1 Принципы распределения расходов на прямые и косвенные, основные и накладные

 

  

При формировании себестоимости готовой  продукции, выполняемых работ и  оказываемых услуг бухгалтеру важно  прежде всего организовать текущий  учет затрат, непосредственно связанных  с изготовлением продукции, выполнением  работ и оказанием услуг.

Для этих целей пунктом 134 Инструкции № 157н «производственные» затраты предлагается делить на прямые и накладные.

Однако, по мнению авторов, тут возникает  некоторая путаница в понимании  используемых Инструкцией № 157н  терминов. В «классической» классификации затрат управленческого учета, широко применяемой, в частности, при организации учета затрат в коммерческих организациях, понятия «прямые расходы» и «накладные расходы» фигурируют в двух разных классификациях.

Во-первых, исходя из способа отнесения  затрат на себестоимость их традиционно  делят на прямые и косвенные:⁷

— прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам).

На практике к этой категории  обычно относятся прямые затраты  материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции) и прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в  производстве конкретных видов продукции, при выполнении работ или оказании услуг). Однако в том случае, когда  организация производит только один вид продукции или оказывает  только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми;

— косвенными признаются затраты, которые нельзя (невозможно или экономически нецелесообразно) прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию.

Поэтому такие затраты следует  сначала собрать отдельно (на отдельном  счете), а затем – по итогам, например, месяца – распределить по видам  производимой продукции (выполняемых  работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.

Во-вторых, с учетом экономической  роли затрат в процессе производства их подразделяют на основные и накладные. При этом:

— основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг (то есть к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг) - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация оборудования, используемого при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, и т. д.);

— накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им, в частности, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т. д.

Таким образом, по большому счету понятия  «прямые затраты» и «накладные затраты» не должны фигурировать как две стороны  медали в одной классификации. При  этом порядок отнесения расходов к прямым, накладным, общехозяйственным  расходам, а также к издержкам  обращения необходимо закрепить  в учетной политике учреждения.

Расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом  кодексе поименованы расходы, которые  обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.

Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства. Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Услугой для целей налогообложения  признается деятельность, результаты которой не имеют материального  выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг  и выполнение работ — это разные вещи, так как результат работ  имеет материальное выражение и  может быть реализован.

Если организация совмещает  деятельность по оказанию услуги с  выполнением работ, то можно часть  прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода.

Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную  в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного  месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем  отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.

Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы  или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно — вправе решать организация.

Организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым.