Проблемы разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Основанием для привлечения  к уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов может  являться только вступившее в силу решение налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности. В  связи с чем полностью исключено привлечение к уголовной ответственности до момента окончания проведения проверки налоговым органом и принятия по ее результатам решения о привлечении к ответственности, равно как полностью исключено и привлечение к уголовной ответственности в случае признания арбитражным судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Относительно последнего довода рассматриваемым законом прямо предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Вместе с тем необходимо помнить, что данная норма закона может обернуться и против налогоплательщика, поскольку проигрыш им дела в арбитражном суде также будет иметь преюдициальное значение для рассмотрения уголовного дела. Значительно повышен порог привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей уголовная ответственность по п.1 ст.198 УК РФ теперь наступает либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 600 тыс. рублей (если при этом доля неуплаченных налогов за 3 финансовые года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800 тыс. рублей (независимо от доли неуплаченных налогов). Аналогичным образом для налогоплательщиков-юридических лиц уголовная ответственность по п.1 ст.199 НК РФ соответственно наступает в случае неуплаты 2 млн. или 6 млн. рублей.          Законодательно закреплено, что лицо, впервые совершившее преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответственности в случае, если оно полностью возместило ущерб, причиненный бюджету. Особо отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности является уплата не только недоимки, но соответствующих сумм пени и штрафов, начисленных в соответствии с НК РФ. Важным является и то, что в случае уклонения от уплаты налогов с организации возможность уплатить необходимые суммы в бюджет законодательно предоставлена не только самой организации, но и должностному лицу, совершившему преступление, что до недавнего времени не расценивалось судами как надлежащая уплата налогов налогоплательщиком-организацией.По общему правилу, в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу, что подразумевает нахождение подозреваемого (обвиняемого) по таким статьям на свободе до момента вынесения судом приговора по уголовному делу.

Для налогоплательщиков-физических лиц, прежде всего индивидуальных предпринимателей, чётко закреплен принцип однократности ответственности за налоговые правонарушения. В частности установлено, что привлечение налогоплательщика-физического лица к уголовной ответственности влечет за собой отмену решения о привлечении к налоговой ответственности, т.е. наступление уголовной ответственности исключает привлечение лица к налоговой ответственности.         В завершение отметим, что большая часть положений Закона №383-ФЗ от 29.12.2009г. вступила в силу с 01.01.2010 г., в связи с чем в настоящее время все вышеизложенное может и должно применяться на практике. Ряд менее существенных нововведений, например, об изменении подследственности преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, вступает в силу с 01.01.2011г. и применяется в отношении уголовных дел, возбужденных после этой даты.

Таблица 1 - Ответственность за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах

Состав преступления	Вид наказания	Основания
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем  непредставления налоговой декларации или иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую  декларацию или такие документы  заведомо ложных сведений, совершенное: - в крупном размере (крупным  размером признается сумма налогов  и сборов, составляющая за период  в пределах 3 финансовых лет подряд  более 600000 рублей ,при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 1800000 рублей) - в особо крупном размере  (особо крупным размером признается  сумма налогов и сборов, составляющая  за период в пределах 3 финансовых  лет подряд более 3000000 рублей ,при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 9000000 рублей)	штраф в размере от 100000 до 300000 рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от 1 года до 2 лет, либо арест  на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение  свободы на срок до 1 года     штраф в размере от 200000 до 500000 рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишение свободы на срок до 3 лет	ст. 198 УК РФ
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления  налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное: - в крупном размере (крупным  размером признается сумма налогов  и сборов, составляющая за период  в пределах 3 финансовых лет подряд  более 2000000 рублей ,при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 6000000 рублей) То же деяние, совершенное - группой лиц по предварительному  сговору - в крупном размере (особо  крупным размером признается  сумма налогов и сборов, составляющая  за период в пределах 3 финансовых  лет подряд более 10000000 рублей ,при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 30000000 рублей)	штраф в размере от 100000 до 300000 рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от 1 года до 2 лет, либо арест  на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение  свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового   штраф в размере от 200000 до 500000 рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от 1 года до 3 лет либо лишение  свободы на срок до б лет с лишением права занимать определенные должности  или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового	ст. 199 УК РФ
Неисполнение в личных интересах  обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов  и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в соответствующий  бюджет (внебюджетный фонд), совершенное: - в крупным размере                   - в особо крупном размере	штраф от 100000,00 до 300000,00 руб. или в  размере заработной платы или  иного дохода осужденного за период от 1 до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы  на срок до 2 лет с лишением права  занимать определенные должности или  заниматься определенной деятельностью  на срок до 3 лет или без такового. штраф от 200000,00 до 500000,00 руб. или в  размере заработной платы или  иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет, либо лишением свободы  на срок до 6 лет с лишением права  занимать определенные должности или  заниматься определенной деятельностью  на срок до 3 лет или без такового.	ст. 199.1 УК РФ
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального  предпринимателя, за счет которых в  порядке, предусмотренном законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах, должно быть произведено  взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником  или руководителем организации  либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или  индивидуальным предпринимателем в  крупном размере	штраф в размере от 200000 до 500000 рублей или в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишение свободы на срок до 5 лет  с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или  без такового	ст. 199.2 УК РФ

Необходимо определить, что является обязательным условием наступления  уголовной ответственности за уклонение  от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в  чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в  бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного  налога. Анализ приговоров 2008 года показывает, что в 92% случаев суммы неуплаченных налогов, которые вменяются осужденным, находятся в диапазоне от 500 тыс. руб. до 40 млн. руб.; на скамье подсудимых оказываются в основном представители  малого бизнеса. Это может косвенно свидетельствовать о том, что  в крупных «неполитических» налоговых  делах, компании с целью избежать уголовной ответственности предпочитают использовать в том числе и коррупционный ресурс, «договориться» с правоохранительными органами «на месте». В результате, до суда доходят уголовные дела в основном в отношении представителей малого бизнеса, чей административный ресурс несопоставим с крупными компаниями

 

2.4 Проблемы уклонения от уплаты налогов и совершенствование системы борьбы с ними  

 

Уклонение от уплаты налогов  и сборов – явление, объективно существующее в любой стране мира при любых, даже самых льготных, экономических  условиях.

Уклонение от уплаты налогов  представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В современных условиях нарушения  налогового законодательства в Российской Федерации приобретают все более широкие масштабы. С каждым годом растет и количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Однако их высокая латентность (скрытая форма) и низкая раскрываемость приводят к тому, что далеко не все лица, совершившие такие правонарушения, несут ответственность.

Можно выделить несколько  общих принципов уклонения от налогов:

• принцип «двойной» бухгалтерии: специальное занижение в одних документах результатов деятельности для представления государственным органам, а в других отражение фактического состояния дел;
• принцип разделения активов и пассивов фирмы: передача активов подставным фирмам и перекладывание пассивов на государство и кредиторов через неплатежи;
• принцип непрозрачности: создание множества сложных схем уклонения от налогов для затруднения возможности отслеживать движение объекта налогообложения;
• принцип коррумпированности: использование должностных лиц налоговых органов и органов государственной власти в собственных целях;
• принцип общей согласованности действий: наличие неформальных правил уклонения от налогов, на основании которых действуют уклоняющиеся от налогов налогоплательщики.

 

Для уклонения от уплаты налогов используются три основные стратегии, которые можно представить  в виде схемы (рисунок 1)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Р и с у н о к 1. Стратегии ухода от налогов

 

Но, как известно, ничего не возникает ни откуда, на то должны быть объективно существующие причины. Так, в соответствии с теорией идеологии норма уклонения от налогов объясняется исторически сложившимися ассиметричными, неэквивалентными отношениями между государством и его гражданами. Теория общественного выбора видит причину существования уклонения от налогов в «проблеме безбилетника», а теория игр – в сопротивлении остающихся в рамках закона налогоплательщиков усилению налогового бремени из-за снижения количества фактических налогоплательщиков. Известный специалист в области финансового права П. М. Годме выделял среди причин налоговых правонарушений экономические (сравнение последствий уплаты и неуплаты налогов), политические (несовершенство налогового законодательства), технические (несовершенство контроля со стороны налоговых и других государственных органов) и моральные (реакция налогоплательщика на рост налогового бремени и на понимание необходимости уплаты налогов).

Как показывают опросы общественного  мнения, в России наблюдается 

полный набор выявленных причин уклонения от налогов. По мнению опрошенных в конце 2007 г. россиян, есть ряд случаев, когда налоги можно не платить:

1) когда налогоплательщику  «нечем кормить семью» и у него низкий уровень жизни – 13% – причины фискального характера;

2) «когда законы о налогах  плохие», т.е., если некто считает налог несправедливым, незаконным или завышенным, уклониться от него не грех – 9% –правовые причины;

3) если предприятие находится  в стадии становления или испытывает финансовые проблемы – 3% – причины регуляторного характера;

4) с «халтуры», разового заработка – 1% – моральные причины;

5) если есть основания  полагать, что «налоги идут не  на дело, не туда, куда нужно»- 4% – моральные причины;

6) если знать, что не  будешь наказан за неуплату  – 1% – организационные причины  и другие.

В России, как и в большинстве  стран мира, уклонение от налогов  является негативным явлением и преследуется по закону. За время существования российской налоговой системы наблюдается рост правонарушений и преступлений в области налогообложения. Динамика налоговой преступности характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля, что составляет четверть всех способов уклонения от уплаты налогов, выявляемых налоговыми органами. Второе место занимают специфические способы уклонения от уплаты подоходного налога. Они составляют примерно пятую часть от общего числа налоговых правонарушений. На третьем месте (13%) – занижение выручки.

 

Т а б л и ц а 1

Динамика показателей налоговых  преступлений и правонарушений в  РФ

 

 

 

 

 

 

Как видно из таблицы 1, на протяжении всего развития рыночной экономики России неуклонно увеличивается число выявленных нарушений налогового законодательства, при этом доля возбужденных уголовных дел по результатам расследований повысилась в последние годы, но все равно остается низкой. В настоящее время существует множество способов уклонения от налогов. Еще в 1995 г. специалистами Федеральной службы налоговой полиции выявлено 150 способов сокрытия доходов от налогообложения, а в 2006 г. их насчитывалось более 500. От налогов, по мнению специалистов, уводится от 70 до 120 млрд долл., что в два раза превышает доходную часть всего федерального бюджета России.

По данным следственного  комитета при МВД РФ, масштабы уклонения  от уплаты налогов в России создают  экономическую угрозу для безопасности государства. Из сведений, полученных в ФНС РФ, на 1 июля текущего года, из 3,4 млн зарегистрированных в РФ юридических лиц более 0,5 млн не предоставили налоговую отчетность, либо предоставили "нулевой" баланс. Сложилась 5 ситуация, когда рост НДС, заявленный к возмещению из бюджета, превысил темпы роста экспорта. Размеры предъявленных к возмещению сумм приобретают катастрофический характер. Существует механизм, и это ни для кого не секрет, по возмещению средств из бюджета, которые туда никогда не поступали. По различным оценкам, государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся платежей. Только в текущем году по расследуемым уголовным делам сумма ущерба составила более 1,5 млрд. руб. по преступлениям, связанным с возмещением налога на добавленную стоимость.

Учитывая все негативные факторы такого явления, как уклонение от уплаты налогов, необходимо разрабатывать и применять на практике меры по предотвращению совершения налоговых правонарушений и преступлений. Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату, а на воздействие и наказание тех налогоплательщиков, которые уже совершили правонарушение.

В связи с этим особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов. К таким методам можно отнести средства политического характера, заключающиеся в использовании налогов только в финансовых, а не в политических целях; средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового бремени в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры и др. Но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды, которая направлена на повышение уровня налоговой морали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей с как можно меньшим сопротивлением.