Применение пбу 18-02, учет расчетов по налогу на прибыль

   Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ "расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации", относятся в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

   При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Следует иметь в виду, что расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц).

   Обратите внимание!

   Проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами, независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств, могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика в соответствии со статьями 252 и 265 НК РФ, при условии, что не нарушается гражданское законодательство.

   При досрочном погашении долгового обязательства, согласно абзацу 9 статьи 328 НК РФ, проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки (с учетом положений статьи 269 НК РФ) и фактического времени пользования заемными средствами.

   Когда долговое обязательство налогоплательщика не прекращено, то есть если соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или же их непризнание).

   Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств, в целях ведения налогового учета в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ, проценты могут быть признаны обоснованным расходом.

   Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что даже в случае просрочки по уплате процентов организация-заемщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, начисленные за весь период пользования привлеченными средствами, включая срок просрочки. Данное мнение подтверждают и арбитры Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 15 марта 2007 года N Ф04-1538/2007(32558-А45-31).

   Как известно, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может использовать либо метод начисления, либо кассовый метод.

   Напоминаем, что использование кассового метода могут себе позволить далеко не все организации, так как налоговое законодательство жестко ограничивает размер выручки от реализации: средняя выручка за предыдущие четыре квартала от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.

   При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты, такое правило установлено статьей 273 НК РФ.

   Основная же масса плательщиков налога на прибыль организаций использует метод начисления, при котором доходы признаются в соответствии с нормами статьи 271 НК РФ, а расходы - в соответствии со статьей 272 НК РФ.

   Метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода. Это следует из пункта 8 статьи 272 НК РФ: 
"По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая цепные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов па конец соответствующего отчетного периода.

   В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов па дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)".

   Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

   Причем, как следует из статьи 265 НК РФ, расходы в виде суммы процентов, определяются налогоплательщиком с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.

   Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ: 
"... расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) па сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными па сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. 
   При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале па сопоставимых условиях".

   Обращаем Ваше внимание на то, что в пункте 2 статьи 265 НК РФ уточняется, что сумма процентов по долговым обязательствам, принимаемая в качестве расходов, признается исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

   Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности цепных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения.

   В случае снижения процентной ставки в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, по не первоначально оговоренную.

   Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что: 
"При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале па сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных, единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте". 
   Причем в целях пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: 
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

   Напоминаем, что с 2006 года налогоплательщики обязаны учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по договорам займа в условных единицах в составе нормируемых процентов по долговым обязательствам.

   Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

   Обратите внимание!

   НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

  Нужно отметить, что на сегодняшний день статья 269 НК РФ имеет один существенный недостаток. Фактически положения, установленные абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, позволяют сформировать две точки зрения в отношении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения.

   Первая состоит в том, что если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты вообще нельзя учесть в составе расходов.

   Вторая точка зрения предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

   По мнению автора, наиболее логичным является второй вариант.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик  уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных  расходов в размере, не превышающем  нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами, предлагаемыми налоговым законодательством: 
1, Способ среднего уровня процентов. При использовании данного способа налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

   Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

   2. Способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация использует валютные заемные средства, то в расходы включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

   Имейте в виду, что использовать этот способ можно только при отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях. Отметим, что этот вариант выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

   Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

   Рассмотрим примеры, чтобы порядок расчета процентов и признания их расходом был более понятен.

   Пример 1

   ООО "Радуга" получило 2 июля 2007 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 12% годовых.

   Размер ставки рефинансирования с 19 июня 2007 г. составляет 10% годовых. ООО "Радуга" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО "Радуга" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

• по рублевым кредитам и займам не более ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза;
• но кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

   Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Радуга обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за июль 2007 года: 
12% / (365 х 100) х 200 000 х 30 дней = 1972,60 рубля.

   Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 
10% х 1,1 = 11%.

   Следовательно, размер процентов, которые ООО "Радуга" сможет учесть при налогообложении прибыли за июль 2007 года, составит: 
11% / (365 x l00) х 200 000 х 30 дней = 1808,22 рубля

Проценты в  размере 164,38 рубля = (1972,60 - 1808,22) ООО "Радуга" учтет в составе расходов, не снижающих  налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

   Пример 2

   Предположим, что ООО "Радуга" получило 2 июля 2007 года кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых (цифры условные).

   Кроме того, 10 августа 2007 года ООО "Радуга" получило от ООО "Медея" заем в размере 200 000 рублей сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 15% годовых.

   Размер ставки рефинансирования с 19 июня 2007 года составляет 10% годовых.

   ООО "Радуга" в целях исчисления налога па прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.