План работы: 

1. Применение  ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» стр.  2
2. Круг субъектов, имеющих право не применять ПБУ 18/02 .              стр. 3
3. Понятие постоянного налогового актива .                                           стр. 3
4. Переплата и недоплата налога.                                                             стр. 4
5. Формула расчета текущего налога на прибыль .                                 стр. 4
6. Аналитический учет постоянных и временных разниц .                      стр. 5
7. Практика применения ПБУ 18/02 в организациях .                              стр. 5

Методика сальдированного (свернутого) отражения в учете                   отложенных налоговых активов, обязательств.                                    стр. 5

8. Методика сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и        налоговых активов, обязательств.                                                        стр. 7
9. Налоговый учет займов и кредитов.                                                  стр. 8
10. Задача.                                                                                                     стр. 22
11. Использованная литература                                                                  стр. 23

      Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

   На сегодня можно уверенно сказать, что применение двух существующих параллельно систем бухгалтерского и налогового учета — это общепринятая практика. Например, в международных стандартах финансовой отчетности имеется аналогичный стандарт IAS 12 «Налог на прибыль», регулирующий порядок отражения в отчетности разниц, возникающих при исчислении налога на прибыль. Дополнительным аргументом, что ПБУ 18/02 не отменят и будут использовать в российском бухгалтерском учете, является следующий факт. В начале 2008 г. к Положению был принят ряд изменений, направленных в основном на исключение из него ошибок, которые фактически существовали с момента утверждения Положения в первоначальной редакции.

   Несмотря на тот страх и трепет, который вызывает обычно у бухгалтеров упоминание ПБУ 18/02, сама его природа строится на достаточно простом математическом аппарате. Прибыль равна сумме доходов, уменьшенной на величину расходов. Однако в бухгалтерском и налоговом учете данные показатели считаются по-разному. И каждый раз, когда какой-нибудь расход (или доход) признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом (или наоборот), возникает разница, которая в результате приведет к разному размеру прибыли в бухгалтерском учете и в налоговом. Как следствие, суммы налога из бухгалтерской прибыли и из налоговой совпадать не будут. Поэтому каждый раз при возникновении такой разницы следует делать дополнительную проводку, корректирующую бухгалтерскую прибыль и налог с нее до показателей, применяемых в налоговом учете.

   Исправления в ПБУ 18/02 внесены приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, который вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Значит, в текущем учете применять изменения следует уже сейчас.     Как отмечалось ранее, данные изменения направлены не на кардинальную смену порядка применения ПБУ 18/02, а скорее на устранение тех недочетов, которые были в тексте ПБУ 18/02 с самого начала его действия. Рассмотрим подробно, что поменялось в ПБУ 18/02 в этом году.

            Круг субъектов, имеющих право не применять ПБУ 18/02

   Наряду с субъектами малого предпринимательства ПБУ 18/02 теперь могут не применять некоммерческие организации. А вот страховые организации, наоборот, исключены из списка тех, для кого не предназначено данное ПБУ, поэтому с отчетности за 2008 г. они должны начать учитывать разницы.

   Организаций, которые могут отнести себя к субъектам малого предпринимательства и не применять ПБУ 18/02, с 2008 г. стало больше. Связано это с вступлением в силу нового Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», регулирующего положение субъектов малого и среднего предпринимательства. Данный Закон в том числе ввел новые критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства. Если раньше к ним относились организации с максимальной численностью работников от 30 до 100 в зависимости от отрасли, то теперь этот показатель не должен превышать 100 для любых организаций.

                 Понятие постоянного налогового актива

   Отсутствие в прежней редакции ПБУ 18/02 понятия налогового актива было одним из основных недочетов. На практике постоянный налоговый актив появляется в весьма специфичных ситуациях, однако отрицать его наличие нельзя. Такой актив возникает, когда у организации образуется доход в бухгалтерском учете, притом что в налоговом учете эти доходы не включаются в налоговую базу. Например, безвозмездная передача имущества от учредителя, владеющего более чем 50-процентной долей в уставном капитале. Такая операция в бухгалтерском учете формирует доход, однако налог с этой суммы не платится (на основании п. 11 ст. 251 НК РФ). Следовательно, эту экономию на налоге и следует отразить как постоянный налоговый актив.

Интересно, что  в форму № 2 «Отчет 0 прибылях и  убытках»¹ в свое время была включена справочная строка «Постоянные налоговые обязательства (активы)», что фактически подтверждало наличие такого явления, как постоянный налоговый актив, невзирая на его отсутствие в ПБУ до недавнего времени.

                            Переплата и недоплата налога

   Переплаченный или недоплаченный организацией налог не является разницей. Если классифицировать такой налог в терминах ПБУ 18/02, то он будет скорее отложенным налоговым активом или обязательством соответственно. Однако до внесения изменений в ПБУ 18/02 суммы переплат или недоплат в бюджет относились как раз к временной разнице. Изменения ПБУ 18/02 исключают этот значительный недочет. Если исходить из того, что такие переплаты или недоплаты являются разницами, то они формируют отложенный налог путем повторного их умножения на налоговую ставку, что, конечно, является ошибкой.

               Формула расчета текущего налога на прибыль

   Ранее в тексте ПБУ 18/02 содержалась формула расчета текущего налога на прибыль. Данная формула по сути была тем связующим звеном, которое позволяло взаимоувязать бухгалтерский и налоговый учет в организации. Из-за отсутствия в старой редакции Положения понятия постоянных налоговых активов, а также из-за того, что формула требовала дополнительных пояснений (например, в качестве отложенных налогов следует использовать не сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а оборот за соответствующий период), ее исключили из ПБУ, заменив определением понятия «текущий налоговый актив». Им признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

            Аналитический учет постоянных и временных разниц

   Из текста ПБУ 18/02 исключили положения, строго регулирующие порядок отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств. Теперь информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Если организация использует счета бухгалтерского учета, то Инструкция по применению Плана счетов² дает исчерпывающие указания для синтетического учета разниц.

   А вот аналитический учет по видам активов и обязательств теперь надо вести только по временным разницам. Данное изменение продиктовано тем, что постоянные разницы в учете в отличие от временных не компенсируются со временем, а формируют финансовый результат. Поэтому представлять информацию по постоянным разницам в разрезе активов и обязательств, по которым они возникли, может быть интересно для анализа, но для целей формирования бухгалтерской отчетности не обязательно.

              Практика применения ПБУ 18/02 в организациях .

Методика  сальдированного (свернутого) отражения в учете                                                             отложенных налоговых активов, обязательств.

   Достаточно часто организации применяют следующий способ отражения разниц. По итогам отчетного периода составляется таблица, в которой формируются признанные за истекший период доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Из получившейся разницы формируется отложенный налог, который отражается либо в активе на счете 09, либо в пассиве на счете 77.

   Применение такой методики вытекает из п. 19 ПБУ 18/02, позволяющего при составлении бухгалтерской отчетности организации отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Фактически это означает право не делать различий между формированием налогового актива (Д 09) и списанием налогового обязательства (Д 77). Однако применение данного принципа в таком виде рождает крайне много ошибок, которые могут отразиться на достоверности отчетности.

   Прежде всего следует напомнить, что в таблице доходов и расходов часть разниц являются постоянными. Другими словами, в таблице нужно как минимум разделять постоянные и временные разницы. Если такого разделения не делать, то на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет отражаться реальное состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, однако в балансе эти разницы будут перераспределены между счетами 09 и 77 вместо счета 99 «Прибыли и убытки», что явно свидетельствует о недостоверности отчетности.

   Кроме того, новое требование п. 3 ПБУ 18/02 указывает, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Данное требование фактически означает, что разница должна учитываться отдельно от момента ее возникновения до момента списания. Иначе говоря, не допускаются суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в результате отложенного налога.  

Методика сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и        налоговых активов, обязательств.

   Учитывая все недостатки приведенной выше методики, можно сделать вывод, что единственно верным способом применения ПБУ 18/02, который дает наиболее объективную и развернутую картину расчетов по налогу на прибыль, является метод сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обязательств. На первый взгляд такая методика громоздка для применения на крупных предприятиях с большой номенклатурой активов и обязательств, которые вызывают возникновение разниц. Однако при наличии автоматизированных систем учета такая задача сводится лишь к хорошо организованной и внедренной системе, которая впоследствии позволяет делать все проводки по ПБУ 18/02 автоматически, без вмешательства бухгалтера. Такое вмешательство может понадобиться только в крайне редких специфичных случаях, когда требуется точно квалифицировать, временная или постоянная разница возникает в результате операции.

   После внесения изменений в ПБУ 18/02 и устранения всех недочетов, которые долгое время вызывали достаточно много противоречий, данное Положение стало более пригодно для практического применения. Следует заметить, что ПБУ 18/02 является не только Положением, обязывающим отражать разницы по расчету налога на прибыль в бухгалтерском учете. При правильном и продуманном применении это ПБУ становится мощным инструментом контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

   Применение ПБУ 18/02 позволяет отслеживать и заранее предотвращать ошибки как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В частности, очень часто именно благодаря применению ПБУ 18/02 бухгалтерам удается рассмотреть в учете ошибки, связанные с нормированием отдельных расходов в налогообложении или с моментами и периодами признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

               Налоговый учет займов и кредитов

   С момента  введения в силу главы 25 "Налог  на прибыль организаций" НК  РФ все организации, являющиеся  плательщиками налога на прибыль,  помимо бухгалтерского учета  обязаны вести и налоговый  учет, представляющий собой систему  обобщения информации для определения  налоговой базы по налогу на  прибыль.

   Нужно отметить, что в налоговом, как и в бухгалтерском, учете признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то кредит, заем, товарный кредит, вексель и тому подобное.

   Обращаем внимание на то, что правила налогового учета долговых обязательств отличаются от правил бухгалтерского учета.

   В соответствии со статьей 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

   Напомним читателю, что в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями указанной главы.

   Доходы в целях исчисления налога на прибыль делятся на доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы, не учитываемые в целях налогообложения. Такая же классификация использована и в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком.

   Если в бухгалтерском учете проценты по любым видам заимствований у организаций-заемщиков включаются в состав прочих расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.