Правовые основы налогового контроля

По общему правилу налоговая проверка по месту нахождения налогоплательщика не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях допускается продление процессуального срока проведения выездной налоговой проверки до трех месяцев.

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов имеют обширные процессуальные права, в частности: изымать документы, свидетельствующие о факте налогового правонарушения; вызывать и допрашивать свидетелей; привлекать специалистов и (или) переводчиков; привлекать понятых; назначать экспертизу.

По окончании выездной налоговой проверки контрольным органом составляется справка о проведенных процессуальных мероприятиях, в которой отражаются предмет проверки и сроки ее проведения.

Не позднее двух месяцев после составления данной справки должностное лицо налогового органа обязано оформить результаты выездной налоговой проверки в виде акта. В акте налоговой проверки фиксируются выявленные и документально подтвержденные факты налоговых правонарушений либо отсутствие фактов нарушения налогового законодательства. В случае выявления в ходе проведенной проверки налоговых правонарушений в акте налоговой проверки обязательно отражаются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных деликтов, а также указываются статьи НК РФ, на основании которых квалифицируются деяния налогоплательщика.

Акт налоговой  проверки подписывается должностным  лицом налогового органа, проводившим  проверку, а также руководителем  проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем или их представителями. Налогоплательщик имеет право не подписывать акт налоговой проверки и предоставить письменное объяснение о причинах подобного отказа. В случае несогласия налогоплательщика с фактами или выводами, содержащимися в акте налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а также вправе приложить к своим возражениям документы (заверенные копии), свидетельствующие об обоснованности его возражений.

Руководитель (его  заместитель) налогового органа обязан в течение двух недель рассмотреть акт выездной налоговой проверки и принять мотивированное решение о наличии или отсутствии в деяниях проверяемого субъекта состава налогового правонарушения либо о необходимости проведения дополнительных контрольных мероприятий.

2.2. Правовые основы проведения  камеральных налоговых проверок

Результатом камеральной  проверки является один из следующих  выводов налогового инспектора:

налогоплательщик допустил нарушения налогового законодательства или

налогоплательщик не допустил нарушений налогового законодательства.

Если при камеральной  проверке налоговый орган выявил факты нарушений налогового законодательства, он должен оформить ее результаты. Для этого по окончании проверки проводивший ее налоговый инспектор должен составить акт камеральной проверки. Эта обязанность предусмотрена п. 5 ст. 88 и абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ.

Акт камеральной проверки выполняет две функции:

является одним из документов, которые в совокупности составляют материалы камеральной проверки. На его основании руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в основном и принимает решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки;

информирует о предварительных  результатах проверки налогоплательщика  и служит основой для составления  последним возражений.

Обязанность по составлению  акта камеральной налоговой проверки в случае выявления фактов нарушения налогового законодательства появилась в ст. 88 НК РФ только с 1 января 2007 г..

Требования к составлению  акта камеральной проверки и его  содержанию закреплены в ст. 100 НК РФ и Требованиях к составлению  акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение N 6 к Приказу).

Так, при составлении акта проверяющие должны соблюдать следующие правила:

акт составляется в двух экземплярах по утвержденной форме  и должен содержать установленные  Налоговым кодексом РФ сведения;

акт подписывается инспектором  и проверенным налогоплательщиком или его представителем;

инспектор должен составить  акт в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки, по итогам которой выявлены нарушения;

экземпляр акта в течение  пяти рабочих дней с даты его составления  вручается налогоплательщику или  его представителю.

Содержание акта камеральной проверки также должно соответствовать определенным требованиям. Основные из них установлены п. 3 ст. 100 НК РФ.

Однако согласно п. 4 ст. 100 НК РФ ФНС России вправе как утверждать форму акта камеральной проверки, так и устанавливать дополнительные обязательные требования к его содержанию. В соответствии с указанным положением Кодекса форма акта камеральной проверки, а также Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложения N N 5 и 6 к Приказу).

Полный перечень сведений, которые должны быть указаны в  акте камеральной проверки, а также  подробные правила их отражения  закреплены в п. п. 1.8, 1.9 и 2.2. Требований к составлению акта налоговой  проверки. Отметим, что на основании  п. 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки содержание акта камеральной проверки (кроме вводной части) регламентируется теми же положениями, которыми установлены требования к акту выездной налоговой проверки.

В соответствии с указанными выше нормами акт камеральной проверки должен состоять из следующих частей (п. п. 1.6, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):

вводной части (общие  положения);

описательной части (установленные  факты);

итоговой части (выводы налоговых органов, предложения  по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).

К неотъемлемым частям акта следует отнести также приложения к нему, оформляемые налоговым  органом.

Узнать о составе  сведений, которые должны содержаться  в акте камеральной проверки и приложениях к нему, вы можете, перейдя по следующим ссылкам:

Во вводной части  акта камеральной проверки налоговый  орган должен указать (пп. 1  - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 2.2 Требований к составлению  акта налоговой проверки):

1) сведения об акте, в том числе его номер, место и дату составления;

2) сведения о проверяемом  налогоплательщике, в том числе  его наименование (фамилию, имя,  отчество), ИНН (КПП) и адрес;

3) сведения о проверяющих,  в том числе фамилию, имя,  отчество, должность и классный чин проводящего проверку сотрудника налогового органа, а также наименование налогового органа, который он представляет;

4) сведения, отражающие  по первичной или уточненной  налоговой декларации (расчету), по  какому налогу и за какой  период проведена проверка. Здесь же указывается дата представления декларации (расчета) в налоговый орган;

5) даты начала и  окончания проведения камеральной  проверки;

6) информацию о том,  что проверка проведена в соответствии  с Налоговым кодексом РФ и  иными актами законодательства о налогах и сборах;

7) перечень документов, на основании которых проводилась  проверка, в том числе представленных  налогоплательщиком и имеющихся  у налогового органа;

8) сведения о мероприятиях  налогового контроля, проведенных  в ходе проверки. В качестве мероприятий налогового контроля могут выступать затребование пояснений от налогоплательщика, истребование у него документов и др.

Требования к содержанию описательной части акта камеральной  проверки содержатся в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.8, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки.

При заполнении этой части  акта уполномоченные лица налогового органа должны изложить документально  подтвержденные факты нарушений  налогового законодательства.

В частности, инспектор  должен:

указать вид нарушения;

описать способ, период и  другие обстоятельства совершения нарушения;

привести расчеты сумм недоимки, указать статью Налогового кодекса РФ, по которой он считает  необходимым квалифицировать выявленное нарушение;

сослаться на первичные  документы и другие доказательства совершения правонарушения.

Описание фактов нарушения  налогового законодательства должно содержать  ссылки на заключения экспертов, протоколы  допросов свидетелей и иные протоколы (в случае проведения этих дополнительных мероприятий налогового контроля).

Кроме того, в данной части  акта инспектор приводит все прочие сопутствующие обстоятельства, которые  влияют на решение вопроса о применении мер ответственности. В частности, указывается информация:

о непредставленной отчетности;

о нарушениях при ведении бухгалтерского и налогового учета;

об обстоятельствах, которые  исключают привлечение к ответственности.

В итоговой части акта камеральной проверки налоговый  орган должен указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. п. 1.9, 2.1 Требований к составлению акта налоговой проверки):

1) выводы инспектора, а именно:

сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с  разбивкой по налогам и периодам;

сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения инспектора  по устранению выявленных нарушений  и компенсации вреда, который  понес бюджет. А именно:

уплата недоимки;

уплата пеней;

приведение учета в  соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ, а именно:

указание на вид правонарушения и статью, которой предусмотрена  ответственность за данное нарушение;

4) количество листов  приложений;

5) указание на то, что  налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

Приложения к акту проверки бывают двух видов. Одни из них  оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

По своему усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются:

расчеты количественного  и суммового расхождения между  заявленными налогоплательщиком и  выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

приведенные в табличной  или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной  расшифровкой по каждому нарушению  и т.п.

Приложения данной категории  подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

В обязательном порядке  налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах. Это могут быть:

копии документов, которые  являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе камеральной проверки;

другие материалы, собранные  при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Материалы проверки признаются документами для служебного пользования  согласно п. 1.15 Требований к составлению  акта налоговой проверки. Однако налоговые  органы не вправе приводить это положение  в качестве основания для отказа приложить к акту материалы проверки. Так указал ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

Налоговый орган не обязан прикладывать к акту проверки документы, полученные от налогоплательщика.

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки применяется, если проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). Акты по итогам камеральных проверок, начавшихся до того, как Закон N 229-ФЗ вступил в силу, составлялись по правилам ранее действовавшего законодательства.

Налоговый инспектор, который  провел камеральную проверку и выявил нарушения налогового законодательства, в течение 10 дней после ее окончания должен составить акт камеральной налоговой проверки. Данный срок исчисляется в рабочих днях.

Течение срока начинается на следующий день после окончания  камеральной проверки.