Понятие налогового правонарушения

Понятие налогового правонарушения

 

 

 

 

С О Д Е Р Ж А  Н И Е

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Введение

 

 

В середине 80-х гг. ХХ века в СССР произошло понимание необходимости перехода к рыночной экономике, к налоговому способу формирования бюджетных средств.

Новые отношения стали строиться уже на основе вырабатываемой государством финансовой и налоговой политики, предполагающей, в том числе, наличие ответственности за нарушения в области налогов и сборов. Такая ответственность и была обозначена термином «налоговая».

Новый этап в развитии законодательства о налоговой ответственности наступил с принятием первой части Налогового кодекса Российской Федерации¹.

Несомненно, важным достоинством Налогового кодекса явилась детальная регламентация процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Вышеизложенные положения  свидетельствуют об актуальности данной работы, рассматривающей вопросы  ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Объект работы – комплекс теоретических и практических проблем, связанных с раскрытием правовой природы налогового правонарушения как вида юридической ответственности.

Предмет исследования –  нормы налогового законодательства.

Целью исследования является рассмотрение налогового правонарушения.

Структура и объем работы обусловлены логикой и результатами исследования. Работа состоит из введения, основной части, заключения и списка использованных источников.

 

Основная часть

 

 

Налоговая ответственность – это охранительное правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налоговым агентом и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налоговые правонарушения, предусмотренные налоговым законодательством, а у нарушителя – обязанность эти санкции уплатить.

Законодатель разграничивает понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах».

Так, ст.10 НК РФ² упоминает о «нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления», причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством.

Поскольку отличительным  признаком налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ, следует признать, что понятия  налоговой ответственности и  ответственности за нарушения налогового законодательства не тождественны, второе намного шире первого и включает в себя уголовную, административную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны налогово-правовых норм.

Налоговые санкции применяются  как ответная мера, отражающая негативную реакцию государства на налоговое правонарушение.

При этом налоговая ответственность  всегда носит публично-правовой характер, что обусловлено общественно  значимой, публично-правовой природой налоговых правоотношений.

В данном случае правонарушитель  несет ответственность непосредственно перед государством, а не перед третьими лицами.

Налоговое правонарушение – виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст.106 НК РФ).

Признаки налогового правонарушения включают противоправность, реальность, вредность, виновность, наказуемость.

Противоправность состоит  в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности.

Например, перерегистрация  налогоплательщика в оффшорной  зоне или иные способы оптимизации  налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это  означает, что ответственность наступает  только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние.

При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе – неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. Cogitationis poenam nemo patitur – никто не несет ответственности за свои мысли.

Например, руководитель и главный бухгалтер организации  могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое  правонарушение, но сама по себе такая  деятельность – до реального воплощения незаконной идеи на практике – не влечет привлечение к ответственности.

Вредность деяния не названа  законодателем в качестве обязательного  признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано  с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.

К сожалению, в литературе нередко смешивается вредность  как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. «Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем»³.

 Именно вредность  (общественная опасность – по  уголовно-правовой терминологии) деяния  обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.

Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам  государства. Однако если учитывать, что  налоги – основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования. Таким образом, от налоговых правонарушений страдают пенсионеры, инвалиды, студенты, работники бюджетной сферы.

Не всякое неисполнение юридической обязанности или  несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.

Виновность выражается в упречном психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному – правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение.

Виновность заключается  в том, что лицо умышленно или  по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

НК нормативно закрепляет две формы вины – умысел и неосторожность.

Умысел (dolus – по лат.) предполагает, что лицо, совершившее  налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Неосторожность (culpa –  по лат.) представляет собой такую  форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

НК РФ не выделяет в  качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

К сожалению, законодатель недостаточно активно использует форму вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является необходимым условием для квалификации деяния только по п.3 ст.122 НК РФ; это единственный состав, где форма вины определена в качестве квалифицирующего обстоятельства.

Неосторожная форма  вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую  ответственность. Поскольку единственным обстоятельством, отягчающим налоговую  ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Значительные сложности  вызывает определение вины коллективных субъектов права. Очевидно, трактовка  вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация не обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием.

В процессе многочисленных дискуссий зарубежными и отечественными авторами предлагались различные концепции  виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока:

- концепция вины в  объективном смысле, когда виновность  организации выводится непосредственно  из ее противоправного поведения,  то есть за основу берется  объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

- концепция вины в  субъективном смысле, когда виновность  организации определяется исходя  из виновности ее уполномоченных представителей.

Проблема в том, что  разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов.

Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных НК РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как определенное налоговое правонарушение.

Традиционно состав правонарушения включает четыре обязательных элемента: объект, субъект, объективную и субъективную стороны.

Объект налогового правонарушения – общественные отношения, которым  в результате правонарушения причиняется  ущерб. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.

Субъект налогового правонарушения – деликтоспособные физические лица или организации, совершившие налоговое  правонарушение. Для физического  лица налоговая деликтоспособность включает достижение шестнадцатилетнего возраста и вменяемость, для организации – статус юридического лица. Деликтоспособность определяется способностью лица к сознательно-волевому поведению, то есть способностью осознавать свои поступки, руководить ими.

Объективная сторона – характеристика противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, причинная связь между деянием и вредными последствиями.

Составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов – противоправного деяния, вреда и причинной связи между ними, называются материальными.

Формальные составы непосредственно  не связываются с фактическим  наступлением вредных последствий, достаточно самого факта совершения противоправного деяния.

К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным – отказ эксперта или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки.

Противоправное деяние может выразиться в действии (неисполнение обязанностей) либо бездействии (несоблюдение запретов).

Субъективная сторона – сознательно-волевые  признаки налогового правонарушения. Помимо вины они включают мотивы и  цели правонарушителя. Мотивы представляют собой побудительные причины, которыми руководствовался нарушитель, цели – конечный результат, к которому он стремился.

Термин «состав налогового правонарушения»  не только широко используется в процессе производства по делам о налоговых  правонарушениях, но и неоднократно упоминается в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, применяется для анализа норм глав 16 и 18 НК РФ.

В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения  статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушения⁴.