Особенности налогообложения бюджетных организаций

Применение Положения  позволяет отражать в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском  учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском  учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов  и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

 

Постоянные  разницы.

Для целей Положения  под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы  возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы  отчетного периода отражаются в  бухгалтерском учете обособленно.

Для целей Положения  под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое  обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором  возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые  обязательства отражаются в бухгалтерском  учете на счете 99 "Прибыли и  убытки" субсчет "Постоянное налоговое  обязательство" в корреспонденции  с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

 

Временные разницы.

Для целей Положения  под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при  формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом  на прибыль понимается сумма, которая  оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в  зависимости от характера их влияния  на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные  разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который  должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные  разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные  разницы и налогооблагаемые временные  разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Под отложенным налоговым  активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые  активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые  активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Под отложенным налоговым  обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые  обязательства признаются в том  отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые  обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые  обязательства отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом  счете по учету отложенных налоговых  обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

В случае, если законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый  актив отражается в бухгалтерском  учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции  со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или  полного погашения вычитаемых временных  разниц будут уменьшаться или  полностью погашаться отложенные налоговые  активы. Суммы, на которые уменьшаются  или полностью погашаются в текущем  отчетном периоде отложенные налоговые  активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое  обязательство отражается в бухгалтерском  учете по кредиту счета учета  отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или  полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться  или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

 

Пример 2.

Организацией были произведены  расходы на научно - исследовательские  работы в области медицины в сумме 144 000 рублей без учета НДС.

Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующего субсчета к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 - "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете  расходы на научно - исследовательские  работы в области медицины будут  учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3 000 рублей в месяц, и отражаться записью:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	08	3000	Учтены расходы на научно - исследовательские работы в области медицины

В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4 000 рублей в месяц.

Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает  временная разница в размере 1 000 рублей * 24% от указанной суммы  является отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете  ежемесячно будет производиться  запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
68-1	77	240	Отражено отложенное налоговое обязательство (1 000 х 24%)

Когда в налоговом  учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 рублей. Эта временная разница в течение оставшегося года использования организацией будет являться основанием для списания отложенного обязательства, в размере 3 000 рублей в месяц * 24%, или 720 рублей.

Начиная с 37-го месяца использования  данных услуг в бухгалтерском  учете будет осуществляться запись:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
77	68-1	720	Списано отложенное обязательство (3 000 х 24%)