Налогообложение посреднических операций

             А как учитываются доходы комитента - «упрощенца», если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случае сумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена уже за минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившей на расчетный счет комитента. Поэтому я рекомендую применять именно этот способ расчета.

        Комитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет. Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец» таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализации товаров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент, а он освобожден от уплаты НДС. Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту, то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечислены деньги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.

            Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налог не уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, что комитент - «упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье 122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пени по статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога. Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджет в случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученного от покупателя, не удастся.

2.2. Налог на  прибыль в посреднической деятельности.

Для начала рассмотрим налогообложение прибыли у посредников.

Независимо от того, от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки: 
 
- посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги; 
- право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику; 
- об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом; 
- услуга оказывается посредником на возмездной основе, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные в интересах заказчика; 
- посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами. 
 
             Посредническая организация, применяющая общую систему налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций должна руководствоваться главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). 
Глава 25 НК РФ содержит две специальные нормы, касающиеся посредников – подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункт 9 статьи 270 НК РФ. 
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, определяющей состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника. 
 
             Таким образом, налогооблагаемым доходом организации - посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору. 
Посредник может выполнить поручение заказчика на более выгодных условиях. В этом случае, согласно статье 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника.⁴ 

             В соответствии со статьей 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации услуг, определяемые в соответствии с правилами статьи 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Следует заметить, что список доходов от реализации и внереализационных доходов не являются исчерпывающими, следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг, или же в составе внереализационных доходов. Принятое решение посредник должен закрепить в приказе по учетной политике организации в целях налогообложения. Обычно получаемые посредниками иные доходы включаются ими в состав доходов от реализации.

 
              Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов, таких методов два – метод начисления и кассовый метод. При методе начисления доход признается полученным на дату оказания услуги, что следует из пункта 3 статьи 271 НК РФ.  Подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика. При использовании посредником кассового метода сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, что следует из пункта 2 статьи 273 НК РФ. То есть, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход, независимо от того, принят отчет заказчиком или нет.

              В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ, определяющей состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не признаются расходами посредников имущество, в том числе денежные средства, переданные им заказчику в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается затрат, оплачиваемых посредником за заказчика посреднической услуги. Что это за затраты? 
 
              Поскольку посредник всегда действует в интересах заказчика, последний обязан возместить посреднику все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По правилу, закрепленному статьей 992 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение и то лишь тогда, когда иное не закреплено посредническим договором. Иными словами, собственными расходами посредника на основании ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг. Все остальные расходы признаются расходами заказчика, и ГК РФ не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.

Таблица 1.                                                                    Возмещаемые расходы посредников

Как происходит налогообложение прибыли у заказчика? 

             Порядок налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках договора комиссии, зависит от цели и условий посреднического соглашения. Если предметом договора выступает совершение комиссионером сделок с третьими лицами на продажу товара, то у комитента, являющегося налогоплательщиком по налогу на прибыль, будут присутствовать доходы, полученные от продажи товаров на комиссионных началах, и расходы в виде стоимости приобретения товаров, оплаты услуг посредника и расходов, возмещаемых комиссионеру в силу закона или договора. Если договор заключается с целью приобретения товаров, работ или услуг, у комитента возникают только расходы в виде комиссионного вознаграждения, которое может включаться либо в первоначальную стоимость приобретаемых товаров, либо признаваться прочими расходами комитента. 
 
              Если договор комиссии заключается комитетом с целью продажи товаров,  исполнение договора выглядит следующим образом:

 
 
            Право собственности на товар, по общему правилу, переходит от комитента к покупателю в момент отгрузки, это означает, что товар комитента реализован, а услуга посредника оказана. Исполнив поручение, комиссионер направляет комитенту отчет. В отчете следует указать все сведения о выполненном поручении, в том числе с кем заключена сделка, по какой цене продан товар, сумма вознаграждения за оказанную услугу, расходы, которые комитент должен возместить посреднику (если такие расходы есть). Комитент утверждает отчет, отражает в налоговом учете доходы от реализации товара, а также расходы, связанные с его продажей. 
 
            В случае если посредник участвует в расчетах, сумму своего вознаграждения он может удержать из сумм, полученных от покупателя за проданный товар, а остаток перечисляет комитенту. Если по условиям договора комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно, сумма, полученная посредником от покупателя, перечисляется собственнику товара полностью, после чего комитент рассчитывается с комиссионером. 
 
            Учет выручки от реализации товаров ведется комитентом в общеустановленном порядке. Единственное, на что следует обратить внимание комитента, - на специальную норму, установленную статьей 316 НК РФ. Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации, в соответствии с которым при реализации товаров через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту товаров. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

 
               При заключении комиссионного соглашения это требование НК РФ необходимо учесть и закрепить в договоре сроки извещения и предоставления отчета посредником. Определяя такие сроки, следует учитывать, какой период для комитента является отчетным в целях налогообложения прибыли. Согласно статье 285 НК РФ, отчетными периодами по налогу могут выступать либо первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, либо месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

 
                   По разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 21 сентября 2006 года №03-03-04/1/668, при реализации товаров по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему товара, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера. 
 
                   При определении доходов из суммы полученного дохода комитент должен исключить суммы налогов, предъявленные к оплате покупателю товаров, что установлено статьей 248 НК РФ. 
 
           Доходы от реализации товаров уменьшаются комитентом на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Следует иметь в виду, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ. 
 
             Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, является расходом, связанным с реализацией товара на комиссионной основе, и на основании пункта 3 статьи 264 НК РФ признается прочими расходами комитента. 
 
             Как следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения, может признаваться расходом комитента на дату: 
 
- расчетов в соответствии с условиями заключенного договора; 
- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; 
- на последнее число отчетного (налогового) периода. 
 
            Все расходы налогоплательщика делятся на прямые и косвенные расходы. Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, представляют собой косвенные расходы комитента, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Помимо выплаты комиссионного вознаграждения комитент, как уже было отмечено, обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении комиссионного соглашения, при условии, что возмещение затрат предусмотрено договором. Все сведения о произведенных затратах комиссионер предоставляет собственнику товаров вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.

 
                Следует отметить, что расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны в целях налогообложения при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Суммы возмещаемых затрат также представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в учете комитента на дату утверждения отчета посредника.