Налогообложение посреднических операций

Расчеты с бюджетом по указанным суммам должен провести сам заказчик.

       Сформированная посредником налоговая база по НДС облагается по ставке в размере 18 процентов вне зависимости от того, по какой ставке подлежит налогообложению сам реализуемый товар, работа, услуга. НДС с суммы вознаграждения посредника, установленного в процентах от суммы совершенной сделки, а также дополнительных доходов посредника, определяется расчетным путем по налоговой ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ).

       Если посредник участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, их необходимо включить в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03–04–08/215).

        НДС, уплаченный по расходам, которые по условиям договора не возмещаются комитентом (принципалом), посредник  может принять к вычету.

       Обо всех остальных особенностях и о порядке исчисления НДС будет изложено во второй главе моей курсовой работы.

       Я считаю, что целесообразно будет рассмотреть  подробно именно особенности  обложения НДС и налогом на  прибыль организаций, поскольку порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей такой же, а также посмотреть может ли посредник применять специальные режимы, и как в этом случае будет происходить налогообложение.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Практика налогообложения посреднических операций.

2.1. Особенности исчисления  НДС при посреднических операциях.

             Плательщики НДС исчисляют и уплачивают сумму налога в соответствии с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

             Рассмотрев детально гражданско-правовую основу договоров комиссии, поручения и агентирования я выяснила, что является налогооблагаемой базой по НДС для заказчика и что является налогооблагаемой базой для посредника:

- для заказчика объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг;

- для посредника объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации посреднических услуг.

            Отличие посреднических договоров состоит в том, от чьего имени заключается договор, но вне зависимости от этого плательщиком НДС по реализованной продукции будет являться заказчик посреднических услуг.

             Заказчики, являющиеся плательщиками НДС, определяют налоговую базу по налогу в соответствии с НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».² 
Иначе говоря, у заказчика налогооблагаемой базой по НДС является стоимость реализованных посредником товаров, работ или услуг за исключением НДС.

             Как говорилось выше, налоговой базой по НДС для посредника является сумма вознаграждения. «Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».³

              Для налогообложения посреднического вознаграждения установлена расчетная ставка 18/118. Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, будет рассчитываться как произведение этой ставки на сумму вознаграждения (дополнительного вознаграждения, дополнительной выгоды).

Пример. ООО «Ромашка» заключила договор комиссии с посреднической организацией (ООО «Покупка»). По договору посредник  реализовал товар по цене 1500000 рублей (без НДС). Сумма вознаграждения установлена в размере 5% от цены сделки. Рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет посредником.

Решение: 1500000*0,05=75000 рублей составит размер комиссионного вознаграждения.

75000*18/118=11441 рубль

Посредник должен будет  уплатить в бюджет 11441 рубль от своего комиссионного вознаграждения.

            Комиссионер может принять к вычету «входной» налог только по расходам, произведенным для оказания посреднических услуг. Например, суммы НДС, предъявленные по аренде офисного помещения и оборудования, по затратам, связанным с хранением находящегося у комиссионера имущества комитента (если договором комиссии не предусмотрено возмещение затрат по хранению).

             С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы считается либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), либо день их предварительной оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какое из событий произошло раньше. Если оплата поступила раньше, на дату оказания посреднической услуги также возникает момент определения налоговой базы. Сумма налога, исчисленная с полученной предоплаты, принимается к вычету при оказании посреднической услуги и при исчислении НДС с реализации данной услуги. У комиссионера датой оказания посреднической услуги для целей исчисления НДС является дата принятия его отчета комитентом. Датой получения предоплаты по договору комиссии у посредника признается дата получения денежных средств в счет предстоящего оказания посреднических услуг.

              Если по условиям договора комиссии комиссионер должен полностью перечислить поступившую от покупателей предоплату за комиссионный товар комитенту, суммы поступившей посреднику предоплаты включаются в налоговую базу по НДС у комитента и не учитываются в налоговой базе по НДС у комиссионера. В названном договоре может быть предусмотрено, что комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из средств, поступивших от покупателей. Тогда при получении предоплаты НДС с сумм полученной посредником предоплаты исчисляет комитент, а комиссионер рассчитывает налог с суммы полученной предоплаты в доле его вознаграждения (дополнительного вознаграждения). Если сумма дополнительного вознаграждения определяется на момент подписания комитентом отчета комиссионера, именно в этот момент в налоговую базу по НДС включается сумма дополнительного вознаграждения комиссионера.

              На операции по реализации услуг, оказываемых на основании посреднических договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, освобождение от НДС не распространяется. Исключение — реализация посредником товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ. А именно:

• предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
• реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации
• ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации)
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

В этих случаях ни заказчик, ни сам посредник не будут уплачивать НДС.

                  Кроме того, не стоит забывать, что с 1 января 2006 года посредник, который по договору комиссии реализует на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). При этом сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет в качестве налогового агента (за комитента), посредник отражает в разделе 2 декларации по НДС. Налоговую базу и сумму НДС со стоимости комиссионного вознаграждения (дополнительного вознаграждения) такой посредник записывает в разделе 3 декларации по НДС (если он является плательщиком НДС).

                Посредник обязан выставлять счета-фактуры покупателю товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС с реализации, а также заказчику, с выделением суммы НДС по комиссионному вознаграждению. Если посредник или заказчик не будут являться плательщиками НДС, тогда счет-фактура выставляется без выделения соответствующей суммы НДС. Также не будет выделяться сумма НДС, если заказчиком является физическое лицо. Согласно Налоговому кодексу физические лица не являются плательщиками НДС (ст.246), тогда, если сделки совершаются по поручению физического лица, то покупателю выставляется счет-фактура с пометкой «Без НДС».

Попробую рассчитать НДС на примере:

ООО «Рейтинг» занимается оказанием посреднических услуг. По договору комиссии с ООО «Морозко»  организация продала товар на сумму 1180000 рублей (в том числе  НДС 180000 рублей). Размер комиссионного  вознаграждения составил 10% от стоимости  реализованных товаров. Договором  не было предусмотрено возмещение заказчиком расходов на хранение товаров. Затраты на аренду помещения для хранения товаров составили 11800 рублей (в том числе НДС 1800 рублей). Рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет заказчиком и посредником.

Решение:

У посредника НДС с вознаграждения составит 18/118*(0,1*1180000)=18000 рублей.

Посредник принимает к  вычету сумму НДС с аренды помещения, а именно 1800 рублей.

18000-1800=16200 рублей должен  будет уплатить в бюджет посредник

У заказчика НДС с  реализации составит 180000 рублей.

К вычету заказчик принимает  НДС с суммы комиссионного  вознаграждения, а именно 18000 рублей.

180000-18000=162000 рублей должен  будет уплатить в бюджет заказчик.

Посредник выставит счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС 180000 рублей, а заказчику с выделением суммы НДС 18000 рублей.

 

               Что будет, если посредник будет применять упрощенный режим налогообложения? Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур, не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Фактически покупателем или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

             При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаются в счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует в своей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

             В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности за несвоевременную уплату НДС. Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книге покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются. На сумму вознаграждения комиссионера - «упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

          Если комитент - «упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у него появляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги. Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетного счета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.

          Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателей всю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение. В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателя на расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионера сумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер, участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамках договора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение. Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляются сложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведь статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых при упрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплата услуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении, выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случае вознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16 к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы. Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальных ценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаях комиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.