Налогообложение целевого использования денежных средств

Другой пример. В рамках приносящей доход деятельности (код "2") отражаются преимущественно операции, учитываемые при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке. Однако с кодом вида деятельности "2" могут учитываться и целевые средства — пожертвования, гранты и т. п.

Таким образом, в рамках учетной политики государственного (муниципального) учреждения должны быть предусмотрены адекватные инструменты для организации обособленного учета операций, осуществляемых с имуществом (в т. ч. денежными средствами), поступление которого ранее было квалифицировано в качестве целевого в целях налогового и (или) бухгалтерского учета. К таким инструментам, в частности, относятся:

• использование при формировании аналитических счетов дополнительных кодов (путем введения дополнительного цифрового кода в номер счета);
• организация учета в разрезе определенных аналитических показателей;
• организация дополнительного забалансового учета7.

Поступление основных средств в организацию может происходить несколькими способами. Специалисты объединили их в следующие группы: Внесение в уставной капитал. Приобретение у сторонних компаний и производителей.

Изготовление, строительство, сооружение. Обмен на прочее имущество. Основные средства в данном случае поступают в соответствии с договорами, предусматривающими выполнение обязательств через неденежные средства. Безвозмездное получение. При этом основной формой получения считается договор дарения. В соответствии с ним одна сторона безвозмездно передает либо берет на себя обязанность по передаче другой стороне объекта в собственность. В любом из вышеперечисленных случаев осуществляется учет поступления основных средств. Все последующие затраты отражаются в качестве вложений в активы (внеоборотные) на соответствующих счетах. Так, учет поступления основных средств отражается в счете о вложениях во внеоборотные активы.

Сведения отражаются в разрезе субсчетов о приобретении земельных участков, различных объектов природопользования. Учет поступления основных средств осуществляется и по статьям о строительстве соответствующих объектов и их приобретении. По дебету счета о вложениях во внеобортные активы отражаются затраты на приобретение активов, приведение их в пригодное для использования состояние, рыночная стоимость (при безвозмездном получении), а также согласованная стоимость (в отношении вложения в складочный капитал).

Учет поступления основных средств предусматривает и отражение НДС, не подлежащего вхождению в первоначальную стоимость. Согласно законодательству, учредители вправе внести вклады в складочный (уставной) капитал и в денежной, и в неденежной форме. Учредителями могут выступать и юридические лица, и граждане. В качестве первичных документов, которыми подтверждается получение основных средств и которые служит основой для принятия их к бухучету, следует считать: Решение общего учредительного собрания и учредительный договор. В этих документах содержатся сведения о денежной оценке основных средств, вносимых в складочный капитал. Акт от независимого оценщика8.

Счет-фактура и счет о стоимости осуществленной оценки. Документы, которыми подтверждаются расходы, которые связаны с поступлением (приобретением) основных средств, доставкой, а также приведением их в пригодное для применения состояние. В качестве первоначальной стоимости признается денежная оценка, которая согласована учредителями, если другое не предусматривается законом. К первоначальной стоимости поступивших средств, за счет вложения в складочный капитал, относят фактические расходы предприятия по доставке и приведению их в пригодное состояние. В соответствии с ними осуществляется бухгалтерская оценка ресурсов предприятия.

В организации может иметь место и выбывание основных средств. Это может произойти вследствие ликвидации, в связи с полным моральным либо физическим износом, безвозмездной передачи в соответствии с условиями договора дарения или продажи сторонним лицам либо компаниям. К причинам следует отнести и обмен на иное имущество, а также передачу в качестве вложения в складочный капитал прочих компаний. Учет выбытия основных средств осуществляет специальная комиссия. В ее состав включены представители технических и экономических организаций и служб, а также лицо или представитель предприятия, принимающий объект.

Членами комиссии осуществляется осмотр и устанавливается возможность либо невозможность последующей эксплуатации. В соответствии с результатами осмотра при ликвидации составляются акты о списании средств.

2.2 Понятие и виды целевого финансирования

Целевые поступления. Под целевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении прибыли, понимаются использованные по назначению поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений уполномоченных органов; от других организаций и (или) физических лиц.

В 2011 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ было внесено немало принципиально важных изменений. В рамках данной статьи обратим внимание только на положения действующих редакций подп. 1, 3, 10.1, 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Так, в настоящее время согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных учреждениями работ (услуг) могут отражаться в налоговом учете в качестве целевых поступлений на основании соответствующих договоров.

Положения подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона № 83-ФЗ) могут применяться к любым бюджетным средствам, предоставляемым на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (ранее в данной норме речь шла только о суммах бюджетного финансирования)9.

И наконец, нормы подп. 10.1, 10.2 позволяют без каких-либо споров с налоговыми органами квалифицировать в качестве целевых поступлений целевые средства в тех случаях, когда они "двигаются" между структурными подразделениями (являющимися налогоплательщиками) и головными некоммерческими организациями.

 Учет расходов бюджетного предприятия, а также его доходы от основной и прочей деятельности относятся сегодня к наиболее сложным и спорным вопросам учета таких организаций. Целевое финансирование в этом отношении используется достаточно редко, поскольку на сегодняшний день отсутствует единая методика работы с таким счетом. Однако, несмотря на все сложности, именно такой счет является основным в вопросах получения прибыли и согласования затрат на основные фонды10.

Лишь в случае предоставления денежных средств на единственный проект в рамках одной программы можно говорить о том, что работать с таким счетом достаточно просто. Во всех остальных случаях целевое финансирование и его анализ требует от руководителя и главного бухгалтера предприятия тщательной подготовки и высокого квалификационного уровня. Не меньше вопросов возникает и в системе правильного отражения операций при использовании денежных средств такого финансирования. Дело в том, что такое поступление средств на счет предприятия предусматривает использование финансов исключительно на те цели и задачи, которые поставило перед предприятием государство.

В противном случае высшие руководящие чины таких бюджетных организаций могут быть привлечены к уголовной ответственности за нецелевое использование государственных средств. По этой причине целевое финансирование предусматривает постоянный контроль за текущим денежным потоком, а также строгую отчетность о выполненной работе. В рамках такого предоставления денежных средств для каждой некоммерческой организации открывается ряд счетов, отражающих тот или иной вид операционной деятельности. Обычно такие операции предусматривают: Получение и зачисление на счет денежных средств, выделенных бюджетом страны на те или иные цели.

Списание расходов на содержание некоммерческой организации за счет поступивших средств. Перечисление денежных средств на выполнение определенного проекта или программы. На этом этапе и осуществляется непосредственное целевое финансирование. Приобретение основных средств за счет использования выделенных финансов, а также реализация поставленной перед предприятием задачи.

Отражение источника финансирования по приобретаемым основным средствам. Возвращение средств целевого финансирования и отчетность по выполнению государственной программы. Учет целевого финансирования предусматривает несколько способов его осуществления, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки. В системе современного российского законодательства не предусмотрен четкий механизм его реализации, а также отсутствует нормативно обоснованный и грамотно разработанный подход.

В идеале остаток по кредитному счету должен быть равен сумме дебетовых остатков, которые находятся на денежных счетах бюджетной организации. Однако на практике часто возникают такие ситуации, когда денежные средства от целевого финансирования еще не поступили, а организация уже несет фактические расходы по реализации государственной программы. Иногда даже могут возникать ситуации, при которых общая сумма расходов предприятия будет больше выделенных средств. В таком случае некоммерческой организации придется писать служебные записки о выделении дополнительных целевых средств для реализации программы в полном объеме.

Подводя итоги, можно сделать вывод, что целевое финансирование - это плановое выделение средств из государственного бюджета для какого-либо проекта или программы с целью повышения социально-экономического развития страны. К сожалению, в настоящее время наша страна не очень балует своих граждан различными программами, однако, хочется верить, что и мы когда-нибудь достигнем уровня развития западных стран11.

2.3 Налогообложение целевого использования денежных средств

Согласно налоговому законодательству к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, в частности, относятся средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). Подробные перечни доходов, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и к целевым поступлениям, содержатся в ст. 251 НК РФ.

Рассмотрим особенности применения государственными (муниципальными) учреждениями указанных норм налогового законодательства в отношении отдельных видов доходов.

Сразу обратим внимание — в настоящее время специалисты уполномоченных органов власти руководствуются правовой позицией, согласно которой в ст. 251 НК РФ содержится исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (например, письма Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-05/88, от 01.06.2011 № 03-03-06/4/62)12.

Следовательно, любая попытка расширенного толкования перечней средств целевого финансирования и целевых поступлений может привести к спору с налоговым органом. Вероятность положительного исхода судебного разбирательства в данном случае весьма мала (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 24.05.2010 № КА-А40/4863-10 по делу № А40-105072/09-118-765, ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 № Ф03-А51/05-2/4662)13.

Целевое финансирование. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования; федеральными законами.

К основным видам целевого финансирования государственных (муниципальных) учреждений могут быть отнесены доходы в виде:

лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований);

субсидий, предусматриваемых в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации;

средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц*.

Целевое финансирование в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) может поступать казенным учреждениям, а также бюджетным учреждениям — получателям бюджетных средств до 1 июля 2012 г.

Бюджетным и автономным учреждениям на основании п. 1 ст. 78.1 БК РФ могут предоставляться из бюджетов субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели.

Возможность применения положений подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении первого вида бюджетных субсидий не ставится под сомнение (см., например, письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/458). А вот в отношении субсидий на иные цели в данном Письме специалисты финансового ведомства указывают, что порядок их учета при налогообложении прибыли зависит от правовой квалификации целей, на которые были выделены субсидии. И уже в письме Минфина России от 30.05.2011 № 03-07-11/151 указан критерий, в соответствии с которым может оцениваться возможность отнесения бюджетных субсидий к средствам целевого финансирования — деятельность учреждения, финансовое обеспечение которой производится за счет субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должна осуществляться в соответствии с государственным заданием.

Остается открытым вопрос, будут ли возникать разногласия между бюджетными (автономными) учреждениями и налоговыми органами по поводу учета при налогообложении прибыли субсидий на иные цели. Однако перспектива признания в судебном порядке субсидий, предоставляемых в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, доходами, подлежащими учету при налогообложении прибыли, весьма сомнительна. Законодательство, по сути, изначально подразумевает их строго целевой характер (см., в частности, ч. 16 ст. 30 Закона № 83-ФЗ, ч. 3.7 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"), а в абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о любых субсидиях, предоставляемых бюджетным и автономным учреждениям14.

Отдельные коммерческие организации склонны квалифицировать любые поступающие к ним бюджетные средства в качестве средств целевого финансирования (целевых поступлений) (см., например, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-11-06/2/77). Нередко подобным образом пытаются интерпретировать нормы налогового законодательства и государственные (муниципальные) учреждения15.

В этой связи напомним, что по общему правилу бюджетные средства, полученные казенными, бюджетными и автономными учреждениями в качестве поставщиков (исполнителей, подрядчиков) от государственных, муниципальных и иных заказчиков в рамках процедур, предусмотренных законодательством о размещении заказов на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) для государственных (муниципальных) нужд, не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования (целевых поступлений) независимо от формулировок, содержащихся в конкретных контрактах (договорах)16.