Налог на прибыль, особенности его взимания

      Все перечисленные  элементы в той или иной  степени должны учитываться при  организации и ведении налогового  учета амортизационных отчислений.

      Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступивший в силу с 1 января 2013 г., преимущественно внес изменения в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.  

     Изменение порядка учета объектов амортизируемого имущества.  

 Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, с 2013 г. включаются в состав соответствующей амортизационной группы не с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, а с даты фактического ввода в эксплуатацию (утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ). 
      В связи с применением нового подхода с начала очередного налогового периода отметим, что, если недвижимое имущество, приобретенное или созданное организацией, требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Объясняется такой принцип тем, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

      Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

      Поскольку не доведенное до эксплуатационного состояния имущество не отвечает указанным критериям и его первоначальная стоимость не полностью сформирована, признавать объект основным средством рано. Следствием отмены п. 11 ст. 258 НК РФ стала новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в т.ч. по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

      Логично и другое, связанное с вышеприведенными, новшество: согласно новой редакции п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

      Дата подачи документов на регистрацию прав на объект не имеет значения для признания доходов так же, как и расходов.

      До внесения изменений в НК РФ Минфин России придерживался мнения, что датой признания доходов от реализации объекта недвижимости следует считать дату передаточного акта независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. Письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100).

     Однако до 2013 г. такая позиция представлялась необоснованной и нарушающей права налогоплательщиков. Президиум ВАС РФ, учитывая, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, указал, что доход от реализации объекта недвижимости следует признавать на дату такой регистрации (Постановление от 08.11.2011 N 15726/10).

В настоящее время введением вышеназванных норм в НК РФ проблема решена, т.к. условия признания доходов и расходов у сторон сделки с недвижимостью пришли в равновесие.

II. Механизм взимания налога на прибыль

2.1. Основные требования по начислению амортизации

       амортизируемого  имущества для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям для целей финансового учета:

• основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);
• сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;
• выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным способом (способом остаточной стоимости), при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный способ в последний период срока полезной эксплуатации;
• начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования; 
• остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

      Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные  средства для работы в условиях  агрессивной среды и повышенной  сменности, вправе использовать  специальный коэффициент только  при начислении амортизации в  отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияния которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе к агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной, (источником) инициирования аварийной ситуации.

      Таким образом, право  на применение коэффициента 2 в данных условиях продекларированным, но невозможным к реализации без дополнительного нормативного регулирования.

      Для амортизируемых  основных средств, которые являются  предметом договора лизинга, к  основной норме амортизации налогоплательщик  вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

      Налоговым законодательством  допускается начисление амортизации  по нормам амортизации ниже  установленных по решению руководителя  организации, закрепленному в учетной  политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течении всего налогового периода.

      Организация, приобретающая  объекты основных средств, бывшие  в употреблении, вправе определять  норму амортизации по этому  имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

      Если срок фактического  использования данного основного  средства у предыдущих собственников  окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

      С 2006 г. налогоплательщикам  предоставлено право включать  в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные  вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением средств, полученных безвозмездно) и расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

      При этом предполагается, что сумма, отнесенная на увеличение стоимости объектов основных средств и подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть уменьшена на суммы, принятые к учету в составе текущих.

      Документами системы  нормативного регулирования бухгалтерского учета списание подобных сумм в состав прочих расходов не предусмотрено. Поэтому в данном случае будут возникать различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

      Пример. В августе организацией приобретен объект основных средств стоимостью 200 000 рублей. Годовая норма амортизации  - 6%. Учетной политикой организации для целей налогообложения закреплено, что 10% всех капитальных вложений (включая приобретение и строительство объектов основных средств, а также осуществление таких расходов, которые изменяют первоначальную или восстановительную стоимость основных средств) учитываются в составе текущих  расходов.

      В бухгалтерском учете вся стоимость капитальных вложений будет включена в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 833,33 руб. (200 000*5% : 12 мес.).

      В налоговом учете в сентябре (третьем отчетном периоде ) налоговая база будет дополнительно уменьшена на 20 000рублей , а размер ежемесячной амортизации составит 900 рублей ((200 000 – 20 000) *6% : 12 мес.).

2.2. Нематериальные активы

      Другим распространенным  видом амортизируемого имущества  являются НМА. В соответствии  с НК РФ нематериальными активами  признаются приобретенные и созданные  налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше  12 мес.).

      В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

      При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

• Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем  вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса).

• Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации, и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
• Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
• Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
• Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
• При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервации основного средства.