Место и роль Налогового кодекса в системе российского законодательства

Федеральные законы можно  разделить на две группы: налоговые  законы и неналоговые законы. К  налоговым законам относятся НК РФ, законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ. До недавнего времени в налоговом законодательстве был большой блок законов, посвященный отдельным видам налогов.

Неналоговые законы непосредственно  не посвящены регулированию налоговых  отношений, но при этом содержат налоговые нормы. Например, Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" предусматривает порядок заключения соглашений о разделе продукции при использовании соответствующего налогового режима.

Основным источником налогового права является НК РФ, который  состоит из двух частей.

Кодификация позволяет  выстроить жесткую иерархию в  совокупности источников налогового права, необходимую для любой системы  нормативных актов. НК РФ содержит положение  о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В статье 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

Сущность кодификации также состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института. Цель кодификации - по возможности наиболее адекватно "отразить социальные интересы, юридически оформить (закрепить) наиболее принципиальные, устойчивые общественные отношения и создать определенный правовой фундамент для дальнейших социальных преобразований" [1, с. 25].

Именно такую роль играет НК РФ в системе источников налогового права. Кодификация позволила  сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Однако, как верно заметил А.В. Брызгалин, НК РФ нельзя рассматривать как "панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России"  [3, с.105].

Следующим источником налогового права являются законы субъектов Российской Федерации. Установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. А установление региональных налогов находится в исключительном ведении субъектов Федерации (ст. 73 Конституции РФ). Принимая соответствующие законы, субъекты Федерации вводят на своей территории региональные налоги или предусматривают налоговые льготы по отдельным налогам. Например, Закон Республики Башкортостан от 27 ноября 2002 г. N 365-з "О транспортном налоге" или Закон Республики Коми от 15 октября 2003 г. N 55-РЗ "О ставках налога на игорный бизнес".

В большинстве субъектов  налоговые законы разрозненны и  принимаются по отдельным налогам. Однако в отдельных субъектах  принимаются единые акты по налогам, взимаемым в субъекте, применяемые только в целом. Такие акты не являются кодификациями и не повторяют НК РФ, но содержат достаточно систематизированную нормативную информацию о налогах. Названия таких актов совершенно разнообразны: "О налогообложении в Пермской области"; "О некоторых вопросах налогового регулирования в Республике Бурятия, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации"; Дальше всех пошли законодатели в Республике Саха (Якутия). Они принимают каждый год самостоятельный правовой акт, который называется "О налоговой политике Республики Саха (Якутия) на 20... год".

Муниципальные образования  принимают решения представительных органов местного самоуправления, устанавливая или изменяя те или иные местные  налоги. Например, решение муниципального образования "Воскресенский район" Московской области от 28 ноября 2005 г. N 106/Н "О земельном налоге на 2006 год".

Анализируя такую группу источников налогового права, как законы, необходимо различать понятия законодательства о налогах и сборах и источников налогового права. Система законодательства о налогах и сборах установлена в ст. 1 НК РФ. В нее входят федеральные законы, законы субъектов РФ и нормативные акты представительных органов местного самоуправления. Подзаконные же акты не включены в законодательство о налогах и сборах.

Но они относятся  к источникам налогового права и  необходимы в следующих случаях: некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой; решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон; поскольку налогообложению присуща в том числе и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области.

При этом НК РФ устанавливает, что подзаконные акты, связанные  с налогообложением, не могут дополнять  или изменять законодательство о  налогах и сборах. Особо следует сказать о методических рекомендациях, принимаемых налоговыми органами; такие рекомендации не являются источником налогового права, поскольку не носят нормативно-правового характера. Они являются внутриорганизационными локальными актами, обязательными только для налоговых органов, которым они адресованы. Для налогоплательщиков такие акты не обязательны, однако профессиональный юрист должен иметь представление о них, так как действия налоговых органов во многом основаны на этих методических рекомендациях.

Международные акты имеют  приоритет над внутригосударственными актами в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. В основном к источникам налогового права относятся международные  договоры об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день в России заключено чуть более 60 таких договоров, например, с такими странами, как Кипр, Германия и т.д. Такие международные договоры обладают высшей юридической силой по сравнению с российскими законами. В связи с этим позиция, высказанная ФНС, о необходимости пересмотра международных договоров на предмет соответствия их российскому законодательству, является противоречащей основополагающим началам и принципам права.

Внутригосударственные договоры на сегодняшний день не получили достаточного распространения. Сегодня пока не принято ни одного внутригосударственного договора, регулирующего налоговые отношения. Но это не исключает их из источников налогового права в принципе.

Источники любой правовой отрасли имеют свои пределы действия. Классическая юриспруденция рассматривает действие источников во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Действие источников налогового права во времени связано со вступлением их в силу. В отношении налоговых законов существуют особенности вступления их в силу. Для этого необходимо соблюдение одного из следующих условий: не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального издания; не ранее 1-го числа очередного налогового периода; со дня официального опубликования, если они улучшают положение налогоплательщика; установление новых налогов - не ранее 1-го января года, следующего за годом принятия.

Подзаконные нормативные  акты вступают в силу в общем порядке. При этом надо иметь в виду, что  инструкции, приказы и методические рекомендации исполнительных органов  власти, носящие внутриведомственный характер, не являются источниками налогового права, так как не носят нормативного характера.

Одной из особенностей действия норм НК РФ во времени является возможность  их распространения на правоотношения, которые возникли до их вступления в силу (так называемая обратная сила закона). По общему правилу, закрепленному в ст. 57 Конституции РФ, законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данный принцип более детально раскрыт в ст. 5 НК РФ.

Возможны три варианта распространения норм законодательства о налогах и сборах на правоотношения, возникшие до вступления закона в  силу:

1) нормативные правовые  акты имеют обратную силу, если  они:

- устраняют или смягчают ответственность за налоговые правонарушения;

-устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков;

2) нормативные правовые  акты могут иметь обратную  силу в случаях, прямо предусмотренных  в законе, если они: отменяют налоги и сборы; снижают размеры ставок; устраняют обязанности налогоплательщиков; иным образом улучшают их положение;

3) нормативные правовые акты  не могут иметь обратной силы, если они: устанавливают новые налоги и сборы; повышают размеры ставок; устанавливают новые обязанности налогоплательщиков; устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения; иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.

Действие источников налогового права в пространстве связано с территорией РФ. Под территорией государства понимается его сухопутная территория, внутренние воды, территориальное море, воздушное пространство над ними. Источники налогового права действуют в пространстве на всей территории РФ. Категория территории имеет большее значение для применения налоговых норм. Например, не будет применяться НК РФ в отношении обложения НДС рыбы, выловленной российскими рыбаками в открытом море и проданной там же на иностранное судно, так как НДС взимается только на территории РФ, к которой открытое море не относится.

Действие источников налогового права по кругу лиц связано с категорией резидентства. Все налогоплательщики - физические лица делятся на резидентов и нерезидентов вне зависимости от гражданства, национальности и страны регистрации. К резидентам относятся те физические лица, которые непосредственно находятся на территории РФ более 183 дней в течение 12 последовательно следующих месяцев. К нерезидентам относятся те физические лица, которые находятся за пределами территории Российской Федерации более 183 дней в году. Категория резидентства не применяется к юридическим лицам. Вместо этого НК РФ предлагает понятие "российские организации", к которым относятся организации, зарегистрированные по законодательству РФ. На иностранные организации будет распространяться действие источников налогового права только в случае, если они имеют на территории РФ постоянное представительство, имущество или получают доход от источников в РФ.

2. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ СЕГОДНЯ – ДОСТИЖЕНИЯ И ПРОБЛЕМЫ.

2.1. Современная модель кодификации налогового законодательства.

После принятия НК РФ в  России продолжалась масштабная налоговая  реформа. При этом необходимо отметить, что в основном реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижение налогового бремени на экономических агентов - как за счет снижения налоговых ставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышения эффективности процедур налогового администрирования.

Необходимость продолжения налоговой реформы в 2000-х гг. была связана с тем обстоятельством, что построение налоговой системы России в начале 1990-х гг. происходило в условиях форсированного перехода к новым экономическим условиям. При этом правовая база, на которую нанизывали изменения, была сформирована в советской России. Резкое сокращение объема ВВП, перераспределяемого через государственный бюджет, значительное сжатие бюджетных расходов с трудом поддавалось нормативному регулированию нормами советского права.

Не совсем умелое применение налоговой политики в регулировании  экономических отношений (сама возможность  использования которого является спорной) выразилось во введении в налоговом  законодательстве большого количества налоговых льгот и освобождений, существование которых не было оправдано соображениями экономической эффективности. В результате налоговая система, созданная в течение 1990-х гг., оказалась недостаточно эффективной с фискальной точки зрения и не способствовала установлению конкурентных рыночных отношений.

В условиях роста проблем  с кодификацией налогового законодательства Правительством РФ предпринимались шаги по решению наиболее острых вопросов налогообложения путем подготовки отдельных законопроектов о внесении изменений в налоговое законодательство или (что еще более усугубляло ситуацию) принятия собственных постановлений. В рамках таких необдуманных действий в России, например, был введен региональный налог с продаж, который впоследствии оказался неэффективным и юридически одиозным. Не случайно КС РФ признал его неконституционным в первоначальном его виде [9]. Однако его отмена была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками для бюджетов субъектов Федерации, вследствие чего он продолжил действовать до конца 2001 г. С 1 января 2002 г. он был включен в Налоговый кодекс в новой юридической форме, но концепция его как налога с оборота, сокращающего потребление и, как следствие, производство, не изменилась.

В целом же проведение налоговой реформы, связанной с  разработкой и введением в действие второй части НК РФ, а также с дальнейшим совершенствованием законодательства, направленным на создание стимулов для экономического развития, привело к снижению налоговой нагрузки практически по всем основным налогам, за исключением налогов, связанных с добычей и переработкой углеводородного сырья. В частности, на уменьшение налоговой нагрузки были направлены следующие меры.

1. Существенное снижение  ставки основных налогов:

а) ставка налога на добавленную  стоимость была снижена с 20% до 18% с 2004 г.;