Косвенное налогообложение в Российской Федерации и пути его дальнейшего развития

Кроме стандартной ставки, применяемой к преобладающему большинству товаров и постепенно повышаемой с момента введения НДС, почти во всех странах используются льготные, заниженные ставки на социально значимые товары - продовольствие, медикаменты и т.п. В странах ЕС используются два других вида льгот по этому налогу - освобождение и использование так называемой нулевой ставки.  При освобождении от НДС производитель продает продукцию без взимания его со своих потребителей и соответственно не уплачивает его в бюджет. Но в то же время он не получает права на возмещение НДС на материальные ценности, приобретенные для использования в производстве данной продукции. Иначе говоря, от НДС освобождается часть добавленной стоимости, которая относится к продаваемым товарам и услугам, но одновременно производитель оплачивает НДС на приобретенные и затраченные на производство продукции сырье и материалы. При использовании «нулевой ставки» производитель получает полное освобождение от НДС. Он не взимает НДС с продаваемой продукции и соответственно не платит его государству и одновременно получает право на возмещение НДС, уплаченного при закупке сырья и материалов, необходимых для производства. В странах ЕС широко распространены льготы по НДС в виде сниженной ставки, освобождения и «нулевой ставки», которая используется в Великобритании, Италии, Бельгии, Швеции, Финляндии, Ирландии.

Акцизы также используются для обложения некоторых других товаров, причем, как правило, с чисто  фискальными целями. Хотя в разных странах нет единства в отборе подакцизных товаров, к тому же этот отбор может отличаться для тех или иных периодов, все же можно выделить два основных признака, по которым они отбираются: это либо товары массового потребления с низкой эластичностью спроса по цене (сахар, соль, бензин и др.), либо товары ограниченного спроса, например ювелирные изделия. Так, в США акцизы собираются на всех трех бюджетных уровнях, но особенно в штатах. В прошлом список подакцизных товаров был достаточно широк. Теперь, при сокращении этого списка, в нем наряду с алкогольной и табачной продукцией остаются пиво, бензин, телефонные услуги, услуги авиакомпаний и некоторые другие товары и услуги. В странах ЕС рекомендуют ограничивать список подакцизных товаров, кроме алкогольной и табачной продукции, бензином и другими нефтепродуктами. Акцизные ставки устанавливаются в двух принципиально отличных видах: либо как отношение, обычно высокое, к стоимости подакцизного товара, выраженное в процентах (иногда как доля цены, также выраженная в процентах), либо в абсолютном стоимостном выражении на определенную единицу измерения (например, в США на 1 пинту алкогольной продукции, на 1 галлон бензина и т.п.).

Выбор между двумя  видами акцизных ставок связан прежде всего с инфляцией. При первом виде ставок налоговые органы получают акцизные сборы, меняющиеся в связи с изменением масштаба инфляции, но одновременно они автоматически способствуют ее усилению. При ставках акцизов в абсолютных стоимостных единицах налоговые органы могут понести потери в случае усиления инфляции, зато ставки не содействуют этому.

3.2 Возможность использования  опыта зарубежных стран в организации  косвенного налогообложения

В структуре и полномочиях  органов, осуществляющих правосудие по налоговым правоотношениям в России и во Франции, имеются сходные черты, поэтому мы считаем, что при реформировании косвенного налогообложения целесообразным использовать опыт именно этой европейской страны.

Основным законом, регулирующим налоговые правоотношения во Франции, является Общий налоговый кодекс (Code General des Impôts). Четыре приложения к Кодексу включают подзаконные акты — декреты и постановления Министерства. Мы считаем, что подобное оформление нормативной базы в России могло бы значительно улучшить ее техническое состояние.

Анализируя налоговые  санкции  в России и Франции, (Ст. 119 НК РФ и ст. 1728 Общего налогового кодекса), мы  сделали вывод о том, что французский вариант увеличения размера штрафов с каждым последующим уведомлением, а также снижение штрафа, в случае если налоговый орган не уведомил налогоплательщика, выглядит более сбалансированным в плане интересов налогоплательщика и государства.

В процессе разработки рекомендаций нами были изучены уголовно-правовые санкции по налоговым преступлениям, применяемые во Франции. Был выявлен ряд существенных различий в субъектах, объемах санкций, частоте применения и порядке преследования по налоговым преступлениям (уголовная ответственность для юридических лиц, упрощенный порядок судопроизводства, специальные виды санкций, не применяемые в нашей стране). Санкции, установленные французским законодателем, являются более существенными в денежном выражении. Кроме того, суд обязан обеспечить публикацию обвинительного приговора в Правительственной Газете и в иных ежедневных изданиях (на выбор суда), а также помещение приговора на муниципальной доске информации по месту регистрации налогоплательщика и на входной двери каждого офиса налогоплательщика. Данные меры обязательны и не являются предметом усмотрения суда. Мы считаем целесообразным  разработку этого вопроса с целью повышения собираемости  косвенных налогов в Российской Федерации.

Рассмотрим один из важнейших  факторов собираемости НДС — противодействие  уходу от уплаты налога с помощью трансфертного ценообразования. Нами выявлены принципиальные отличия французского подхода от российского:

• применение контрольных процедур и ограничений только в отношении сделок с взаимозависимостью и международным элементом;
• возложение бремени обоснования правомерности цен на налогоплательщика по операциям с нерезидентами, пользующимися преференциальным налоговым режимом (оффшорный статус, определяемый в каждом конкретном случае, а не по списку юрисдикций);
• доначисление налога на прибыль, переданную взаимозависимым лицам в цене товаров, работ, услуг;
• понятие фактического контроля, не содержащееся в законодательстве, а сформулированное судебными решениями.

Мы выделили такие  недостатки отечественного антитрансфертного  законодательства, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность, отсутствие регулирования некоторых видов сделок. Мы считаем необходимым  ограничить круг контролируемых операций, дифференциации нерезидентов для целей антитрансфертного контроля, и соответствующих  изменений отечественного законодательства. Кроме того, поскольку в ст. 40 НК РФ не прописан алгоритм определения цен, мы считаем рациональным предложение об использовании для целей контроля цен налоговыми органами механизмов, уже закрепленных в ст.12 Федерального закона «О таможенном тарифе». Кроме того, нами был сделан вывод о необходимости внедрения современных механизмов ценового контроля в связи с их положительным влиянием на динамику собираемости НДС, а также с упрощением обременительных контрольных процедур и снижением соответствующего риска для налогоплательщиков.

Несмотря на то, что стандартная ставка НДС во Франции (19,6 %) выше установленной в России, мы считаем, что эффективные ставки НДС во Франции являются более низкими, поскольку льготная и особая ставки применяются для гораздо большего числа операций, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5 %, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в п.2 ст.164 НК РФ, облагаемыми по ставке 10 %).

Нами была так же рассмотрена концепция «условно налогооблагаемого лица», применяемая во Франции. Фактически это льгота, которая представляет некоторым категориям лиц, освобожденных от уплаты НДС, возможность принять к вычету НДС, входящий в стоимость некоторых товаров, работ и услуг.

Сделан вывод о том, что определение пар.1 ст.76 Приложения III Общего налогового кодекса («налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров») выглядит более простым и четким, чем содержащееся в п.2 ст.154 НК РФ. Сделан вывод о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар), поскольку под определение бартера не подпадает зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы. Также по итогам сравнения французского и отечественного подхода к налогообложению бартерных операций, с учетом предыдущих исследований последнего, мы предлагаем изменить существующую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, который гласит, что «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг». В Общем налоговом кодексе подобного требования не содержится. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудозатрат и ускорение операций), так и с точки зрения права. Кроме того, установление формы расчетов между сторонами сделки относится к предмету Гражданского права, а ст. 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора, с оговоркой, что данный принцип может быть ограничен законом.

Выявлена такая особенность французского подхода, как разделение двух моментов, которые фактически не разделены в НК РФ: момента определения налоговой базы (fait générateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilité). Первый из них, согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной выше статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по некоторым отодвинут на более позднее время. Отдельно отмечен крайний срок уплаты налога. Выявлено существенное отличие от установок ст. 167 и ст. 174 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же – момент возникновения налогового обязательства, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет. В контексте критикуемого отечественными исследователями положения п.1 ст.167 НК РФ, где закреплено правило «более ранней из двух дат – отгрузки или оплаты» для определения налоговой базы, были исследованы соответствующие положения французского законодательства. Критика отечественного положения связана с тем, что в силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база не может возникнуть раньше объекта налогообложения, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Нами было установлено, что французское законодательство допускает такое же противоречие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций. Но, по общему правилу, налоговая база возникает на дату передачи имущественных прав. Существенным отличием французского подхода к определению налоговой базы НДС при купле-продаже является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновение налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России (на основе пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обязательств. Исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. В результате проведенного сравнения сделан вывод о том, что французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, является более оправданным как с правовой, так и с экономической точек зрения. Его использование в России возможно после внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключение пп. 2 п. 1, либо замена слов «частичной оплаты…» словами «оплаты в полном объеме»), а также введением режима налоговых авансов или гарантийных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС.

При оценке нами было рассмотрено налогообложение продажи предприятия как имущественного комплекса во Франции по сравнению с нормами ст.158 НК РФ. Во Франции с начала 2007 г. действует освобождение данных операций от уплаты НДС, вместо которого взимается регистрационный сбор по ставке 4,8 %, начисляемой на стоимость передаваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения полностью). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стандартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает «налоговую оптимизацию» — вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его акции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей его акций. Мы считаем необходимым введение специальной налоговой ставки или порядка налогообложения для данной категории операций, либо применение льготной ставки НДС для операций, указанных в ст.158 НК РФ. Этим должно быть достигнуто повышение собираемости НДС, поскольку продавец будет поставлен в условия выбора и сопоставления: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выделению и/или оформление купли-продажи акций, либо уплатить соразмерную сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.

Французская декларация по НДС может быть заполнена без  специальной подготовки и занимает всего 2 страницы.  Российская декларация образца 2008 г. состоит из 12 страниц, на которых использованы коды операций, требующие дополнительной расшифровки. Для каждого плательщика НДС во Франции точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Используется алфавитная система, по которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации. Это позволяет снизить пиковые загрузки налоговых инспекций. Мы предлагаем использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца в отечественной практике.

Во Франции определенным лицам доступен ряд льгот, одной  из которых является упрощенный порядок  уплаты НДС. Данный порядок предусматривает расчет налога по итогам года, без квартальных деклараций, но с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Льгота предоставлена предприятиям, имеющим за предшествующий календарный год оборот ниже 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности — 763 тыс. евро). Мы считаем рациональным введение подобных льгот для уменьшения нагрузки отечественных налоговых органов.