Tax Due Diligence: налоговый дью-дилидженс исследование налоговой нагрузки и налоговых рисков компании

 

Налоговый Due Diligence (Tax Due Diligence) - это проверка наиболее существенных статей налоговой отчетности Компании с предоставлением информации о существующей системе ведения налогового учета в Компании, налоговой нагрузке компании, нарушениях налогового законодательства и возможных рисков доначисления налоговых обязательств.[3]

Целью Tax Due Diligence является выявление, обобщение и, по возможности, денежное выражение всех существенных налоговых рисков, неучтенных и (или) потенциальных налоговых обязательств, имеющихся у Компании.

Направления Tax Due Diligence:

- проверка исчисления и уплаты налогов;

- проверка обоснованности  применения налоговых льгот;

- проверка правильности  составления налоговых деклараций;

- отражение налоговых  обязательств в учете;

- выявление налоговых  рисков (налогового потенциала);

-оценка налогового бремени.

Для проведения  Tax Due Diligence могут быть использованы как внутренние, так и внешние источники информации. В качестве внешних источников может быть использована информация, полученная от контрагентов компании, по запросу в налоговом органе, с официальных сайтов арбитражных судов и иные официальные публикации.

К внутренним источникам относятся:

-налоговые декларации  за проверяемый период;

- регистры налогового  и бухгалтерского учета, первичные  учетные документы, пояснительные  записки;

- бухгалтерская отчетность за проверяемый период;

- сведения об аффилированных  лицах;

- сведения об отложенных  налоговых активах и обязательствах;

-сведения о текущем  состоянии налоговых расчетов  и споров с налоговыми органами;

- сведения о любых  достигнутых соглашениях об изменениях срока уплаты налогов и сборов;

- результаты проведения  налогового контроля.

 

 

 

2.2. Оценка налоговой  нагрузки

 

Одной из важных в практике оптимизации налогообложения является проблема расчета налогового бремени, подходы к которым претерпевают изменения на различных исторических стадиях развития экономики России, что обуславливает введение в модель оптимизации налогообложения методику определения налоговой нагрузки предприятия.

Оценивая налоговую  нагрузку, используют следующие параметры:

1. сравнение налоговых платежей с выручкой от реализации;
2. сравнение налоговых платежей с добавленной стоимостью;
3. сравнение налоговых платежей с прибылью до налогообложения (балансовой прибылью);
4. сравнение налоговых платежей с расчетной или чистой прибылью.

 

На текущий момент компании, которые применяют финансовый анализ для своей работы, в части оценки налоговой нагрузки используют следующие коэффициенты (см. таб.№1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таб.№1 Коэффициенты налоговой нагрузки. [4]

 

Целесообразно введение еще одного коэффициента и уточнения общего:

НГсебфот = [Сумма всех начисленных зарплатных налогов]/[Себестоимость] – определяем долю налогов с ФОТ (фонд оплаты труда) в себестоимости.

Он достаточно хорошо отражает в структуре себестоимости  затраты на зарплатные налоги; хорошо подходит для предприятий с высокой долей ФОТ в структуре затрат (например, услуги); может применяться для любой системы налогообложения; будет сильно отличаться для компаний разных отраслей; может использоваться для сравнения эффективности предприятий, работающих в одной отрасли; подходит для анализа территориально распределенных компаний одной отрасли; подходит для консолидированного анализа, если предприятия относятся к одной отрасли; может быть систематизирован для единой статистической системы.

НГсрфот = (НГвыр+НГсеб+НГсебфот)/3 – среднеарифметическое налоговых коэффициентов.

Для компаний, для которых  характерен значительный временной  разрыв между начисленными и уплаченными  налогами, целесообразным будет введение следующего коэффициента:

НГупл = [Сумма всех уплаченных налогов]/[Денежные расходы по текущей деятельности] (отчет о движении денежных средств: расходы текущей деятельности) – определяем долю налогов в денежных расходах текущего периода.

Рассчитанные нами коэффициенты сами по себе не несут никакой смысловой нагрузки. Смысловая нагрузка и, как следствие, принятие управленческих решений наступает только в следующих случаях:

временной статистики внутри предприятия – сравнение одного коэффициента, рассчитанного для  разных моментов времени:

таким образом, нам необходимо иметь, как минимум, два рассчитанных значения НГt и Нгt+1;

безусловно, соотношение  таких коэффициентов должно соответствовать  следующему неравенству: НГt <= Нгt+1;

только наличие такого неравенства  будет означать положительный эффект налоговой оптимизации или сохранения прежнего уровня налоговой нагрузки;

противоположное неравенство должно порождать управленческое решение, направленное на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и  построение новых шагов для ее оптимизации.

 Но означает ли следующее  неравенство: НГt <= НГt+1, если оно сохраняется постоянно, эффективность предприятия? Ответ, конечно же, нет. Для оценки эффективности налоговой оптимизации предприятия его коэффициенты необходимо сравнить со среднеотраслевыми значениями отраслевой статистики, то есть провести сравнение текущего коэффициента со средним значением своей отрасли. Таким образом, нам необходимо иметь, как минимум, два значения НГt и НГсротр. Безусловно, соотношение таких коэффициентов должно соответствовать следующему неравенству: НГt <= НГсротр. И только наличие такого неравенства будет означать оптимальную налоговую нагрузку предприятия, а противоположное неравенство должно порождать управленческие решения, направленные на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и построение новых шагов для ее оптимизации. Таким образом, предприятиям необходимо отслеживать следующую систему неравенств:

НГt <= НГt+1 <= НГсротр.

Необходимость оптимизации налогообложения  в деятельности организации в  решающей степени зависит от тяжести  налоговой нагрузки (таблица  2).

Если  удельный вес налогов не превышает 20% общего числа дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна. В такой ситуации за состоянием налоговых платежей вполне может следить главный бухгалтер или его заместитель.

При уровне налоговой нагрузки свыше 20% в организациях целесообразно иметь  специалиста, а в крупных организациях – группу специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговым обязательствами. Для новых проектов обязательно привлечение квалифицированных внешних консультантов по налоговому планированию.

 

 

 

 

 

Табл. 2 – Потребность в налоговом планировании в зависимости от уровня налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка на добавленную  стоимость, %	Мероприятия и требования к персоналу	Потребность в оптимизации налогообложения
10 – 20 % (идеальная)	Четкое ведение бухгалтерского и налогового учета, внутреннего  документооборота, использование льгот.	Минимальная; разовые мероприятия
20 – 40 % (консервативная)	Налоговое планирование должно стать частью общей системы  финансового менеджмента. Налоговое  планирование типовых хозяйственных  ситуаций, крупных и долгосрочных контрактов.	Регулярные мероприятия
40 – 70 % (компромиссная)	Налоговое планирование – важнейший элемент стратегического планирования и текущей деятельности организации по всем внешним и внутренним направлениям.	Жизненно необходимо. Мероприятия регулярные (ежедневные)
Свыше 70 % (агрессивная)	Смена сферы деятельности и (или) налоговой юрисдикции.

 

Как уже было рассмотрено  выше, мы выделяем налоговую нагрузку по начислению и по оплате (НГнач, НГопл). При правильной финансовой деятельности мы должны иметь НГнач = НГопл, но, как  правило, всегда имеем неравенство  НГнач > НГопл. Для налоговой оптимизации всегда характерно использование «правильной» оптимизации, когда налогоплательщик пытается, используя законные основания, изменить соотношение: НГнач > НГначопт = НГоплопт.

По вопросу об определении экономической обоснованности высказался Конституционный суд РФ в Определении № 320-О от 4.06.2007 г. Конституционный суд указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. [5]

В силу принципа свободы  экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.[6]. По смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. [7]

При проведении операций по оптимизации налогообложения  грань между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма зыбкой. Возникает вполне естественный вопрос: как различать законные и незаконные действия? Ведь некоторые схемы являются вполне легитимными, в то время как другие - нет.

В случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых правонарушений (разд.IV, гл.16 части первой НК РФ) [8] или преступлений (ст.ст.198 и 199 УК РФ) [9], используемая схема оптимизации является нелегитимной. Иными словами, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения является противоправность первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности. О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений или преступлений могут свидетельствовать следующие факты:

- фальсификация  документации, преднамеренное увеличение  количества работников или лиц,  имеющих право на льготы;

- обналичивание  денежных средств;

- замена заработной  платы различными "коэффициентами  трудового участия" и т.д.

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — это прогнозирование налогового бремени на будущий период. Деятельность организации обычно не стоит на месте - одни направления «сворачиваются», другие развиваются, реализуются новые проекты. За счет этого налоговая нагрузка может изменяться. Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на порядок исчисления и уплаты налогов.

 Для больших предприятий  важно прогнозировать налоговую  нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем  налогов должна будет уплачивать  организация, например, за счет  расширения своей деятельности. На основании этого можно сделать вывод о том, сколько средств останется «свободными», например, для инвестирования.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3. Оценка налоговых рисков и управление налоговыми рисками

 

Налоговый риск — это возможность  для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов.

Можно выделить несколько  видов налоговых рисков:

1) риски налогового контроля;

2) риски усиления налогового бремени;

3) риски уголовного преследования.

 

 

 

1.Риски налогового контроля

Потери связанные с  данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных  двумя кодексами РФ за совершение налоговых правонарушений налогоплательщиками.

Налоговый кодекс РФ в  статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.[8]

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении  минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

2. Риски усиления налогового бремени

Это риски свойственны  экономическим проектам длительного  характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов  и отмена налоговых льгот.

3. Риски уголовного преследования

Причинами возникновения  налоговых рисков выступают:

 

− нечеткость и подвижность  налогового законодательства, а также  судебной практики;

− противоправные действия или бездействия государственных  органов;

 − ошибки налогоплательщиков  при планировании бизнеса; 

− несовпадение декларируемых  действий компании с фактическими;

− человеческий фактор (ошибки компетенции, технические ошибки, игнорирование  законодательных ограничений, низкий уровень информированности об изменениях налогового законодательства и др.) и др.