Значення та сутність валютних операцій підприємства

 

2.2. Облік експортно-імпортних операцій

 

 

 

Визначення експортних та імпортних операцій згідно із Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» наведено в Розділі 1.

Основні завдання обліку експортних операцій

Організація бухгалтерського обліку експортних операцій визначається рядом факторів, передусім, участю або неучастю в експорті посередницьких організацій, порядком передачі права власності на товари, що експортуються, іноземному покупцю та формою розрахунків з ним.

Основними завданнями обліку експортних операцій є:

· формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;

· своєчасне виявлення та правильне визначення фінансового результату від експорту;

· формування достовірної інформації про стан розрахунків з іноземними покупцями та посередниками;

· формування достовірної інформації про курсові різниці.

Процес реформування економіки України істотно вплинув і на необхідність створення нової методології бухгалтерського обліку, зокрема, на облік експортних операцій. Щодо цього важливе значення мають принципи, закладенні в Законі Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

· принцип превалювання сутності над формою, що визначає визнання доходів і відображення їх в обліку за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них;

· принцип нарахування та відповідності доходів та витрат, відповідно до якого доходи та витрати відображаються в обліку й звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошей, а для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для одержання цих доходів. [3]

Визнання доходів повинно здійснюватись відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, який визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів. Вони можуть визнаватися на момент поставки товару або послуги покупцю, до або після такої поставки. Визначення цього моменту залежить від того, коли ця господарська операція буде відповідати критеріям визнання, визначеності, релевантності та надійності. Дохід відображається, коли він визнаний або може бути визнаний (тобто існує можливість його визнання).

Визнання доходу за товари, послуги або інші види активів, продані за готівку чи в обмін, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця.

Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником.

Найпоширенішою ситуацією, що відповідає наведеним критеріям визнання доходу, є така ситуація, коли підприємство одержує дохід у вигляді оплати за відвантажені нею товари, надані послуги в момент їх відвантаження (надання). У бухгалтерському обліку такий дохід відображається за датою продажу товарів або надання послуг. Подібний метод відображення доходу називається відображенням на дату відвантаження.

Існує ряд ситуацій, коли дотримання названих вище критеріїв визнання доходу стає можливим лише після моменту відвантаження товару.

П(С)БО 15 «Дохід» визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано — продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Експортна операція вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту (договору) у повному обсязі виконали умови контракту. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими товарами —180 календарних днів.

Визначення фінансового результату від реалізації товарів на експорт відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Аспект доходу відображає збільшення, а аспект витрат — зменшення матеріального активу. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, у обліку не може відбуватися списання товарів, відвантажених на експорт, а також затрат, пов`язаних із проведенням експортної операції (транспортні, митні, страхові тощо).

На операції з експорту товарів істотний вплив справляють умови зовнішньоекономічного контракту, у якому зазначаються умови платежів: засоби, порядок і терміни фінансових розрахунків та гарантій виконання сторонами взаємних платіжних зобов`язань, а також умови здачі-приймання товарів (робіт, послуг) із зазначенням терміну та місця фактичної передачі товарів, з визначенням переліку товарно-супровідних документів, що містять усі необхідні відомості про товар і умови контракту.

Синтетичний та аналітичний облік експортних операцій

Після переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається по дебету рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» й кредиту рахунку 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків.

Після цієї операції можливе відображення витрат по експортній операції, а саме списання реалізованих на експорт товарів по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» й кредиту рахунків 28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.

У процесі реалізації експортної продукції в підприємства виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів в дорозі, оплату зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на рахунку 12 «Витрати на збут» з подальшим перенесенням до складу фінансових результатів.

Оскільки експортні товари призначені для вивезення з метою реалізації за межами митного кордону України, то вони є експортними з моменту їх відвантаження на адресу іноземного одержувача. Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначальним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред`явлення зазначених вище документів покупцеві або пред`явлення їх до уповноваженого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документу, який гарантує оплату. Облік виручки ведеться в національній та іноземній валюті.

Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Датою відвантаження (навантаження на борт, відправки або прийняття до перевезення) вважається дата видачі транспортного документу. У випадку видачі декількох транспортних документів (від різних дат або різних портів відвантаження) датою відвантаження визнається дата останнього транспортного документу.

Реалізація експортної продукції й експортних товарів відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. При визначенні контрактної вартості враховуються облікова вартість і базисні умови поставки. ПДВ і акцизний збір по експортних товарах у контрактні ціни не включаються. Додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції й експортних товарів є мито, митні збори й транспортні витрати залежно від базисних умов поставки «Інкотермс-1120».

Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображається списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) й накладних витрат, пов`язаних з цією операцією (мито, митний збір, транспортні витрати тощо). Базою оподаткування ПДВ при експорті товарів (робіт, послуг) є договірна (контрактна) вартість, визначена за вільними або регульованими цінами.

Об`єктом оподаткування є операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України й надання послуг (виконання робіт) за межами митної території України.

При експорті підприємствами-виробниками підакцизних товарів (продукції) за іноземну валюту акцизний збір не сплачується за умови наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації.

У разі реалізації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту підприємствами, які придбали цей товар (продукцію) за цінами з акцизним збором, суми такого акцизного збору повертаються виходячи з митної вартості пропорційно до суми іноземної валюти, що фактично надійшла на рахунок підприємства, але не більше за суму акцизного збору, сплачену до бюджету виробником або постачальником підакцизного товару, якщо не закінчився річний строк з дня надходження відповідних сум податку до бюджету. Повернення проводиться фінансовими органами за висновками податкових органів після подання письмової заявки з підтверджуючими документами.

Якщо підприємство придбало товари для проведення експортної операції й реалізує їх за іноземну валюту, то ціна придбання цих товарів складається з купівельної вартості за вирахуванням ПДВ і акцизного збору.

Порядок проведення перерахунку дебіторської заборгованості підприємства на дату балансу визначено П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Дебіторську заборгованість буде визнано монетарної статтею, якщо в результаті її погашення передбачається одержання грошових коштів або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться також на дату здійснення розрахунку. Така курсова різниця відображається в складі доходів від операційної діяльності — у разі збільшення курсу валюти, та в складі витрат від операційної діяльності — у разі зменшення курсу валюти.

Дохід, отриманий від реалізації товару, не підлягає перерахуванню у зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.

Аналітичний облік експортних операцій необхідно організовувати за трьома основними напрямками: за кожним покупцем, по кожному платежу та за валютою платежу.

Бухгалтерський облік імпортних операцій

Основними завданнями бухгалтерського обліку імпортних операцій є:

· перевірка правильності документального оформлення товарних та розрахункових операцій;

· дотримання вимог валютного та митного законодавства;

· формування достовірної інформації про рух імпортних товарів (купівля, зберігання, реалізація);

· формування достовірної інформації про курсові різниці.

Облік імпортних товарно-матеріальних цінностей ідентичний загальним вимогам обліку, за виключенням деяких особливостей, зокрема:

· приймання імпортних товарів з обов`язковою участю експерту торгово-промислової палати України зі складанням приймального акту й акту експертизи. При виявленні нестачі або дефекту товарів складається рекламаційний акт;

· обов`язкове декларування експортно-імпортних товарів при перетині митного кордону України;

· відображення в обліку приймання товарів, що імпортуються, за датою вантажної митної декларації;

· необхідність відокремленого обліку імпортних товарів і розрахунків по їх придбанню, що випливає з особливостей оподаткування цих товарів;

· організація аналітичного обліку за найменуваннями, кількістю товарів, обліковими партіями, контрактами, країнами та консигнаторами.

Відповідно до чинного законодавства українські підприємства можуть ввозити з-за кордону необоротні засоби, матеріали, сировину, товари та інші товарно-матеріальні цінності, щодо яких немає обмежень.

Найбільш поширеними імпортними операціями є ввезення товарів, у зв`язку з чим умовні приклади розглядаються саме із ввезенням цього виду товарно-матеріальних цінностей.

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 «Товари». Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами в залежності від місця їх зберігання, тобто за обліковими цінами.

Облікова ціна на один і той же товар може бути різною в залежності від умов поставок і місцезнаходження товару. Так, на умовах поставки «франко-завод» початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі покупця облікова ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита й податків., Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають усім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх оцінка та облік здійснюються відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси», тобто оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка включає: