Амортизационная политика предприятия ООО «Дорсервис»

СОДЕРЖАНИЕ 
 
1 Теоретические и методические основы формирования амортизационной политики предприятия 

1.  
   Амортизационная политика предприятия : ее особенности в современных условиях»
2.  
   Методика начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете

 
1.3 Учет амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО: сравнительная характеристика 
 
2 Организация бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений в ООО «Дорсервис» 
 
2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Дорсервис» 
 
2.2 Бухгалтерский учет амортизационных отчислений на предприятии  
 
2.3 Организация налогового учета амортизации основных средств  
 
3 
Анализ эффективности амортизационной политики организации  
 
3.1 Выбор оптимального способа начисления амортизации для ООО «Дорсервис» 
 
3.2 Рекомендации по совершенствованию амортизационной политики предприятия  
ВВЕДЕНИЕ 
 
Основные средства составляют материально-техническую базу предприятия и являются важнейшим условием нормального функционирования производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительное время и по мере износа переносят свою стоимость на производимую готовую товарную продукцию или услуги. Процесс переноса стоимости основных средств называется амортизацией. Начисление амортизации оказывает влияние на финансовый результат и на величину собственного капитала организации. Для постоянно действующих организаций, которые стремятся поддерживать свой уровень производственного потенциала в обозримом будущем, одним из эффективных инструментов контроля за сохранностью и преумножением собственного капитала является амортизационная политика. В этой связи вопрос о разработке амортизационной политики, которая максимально обеспечит сохранность собственного капитала и наличие контроля за реинвестированием средств, источником которых являются накопленные амортизационные отчисления, является актуальным . Потребность в эффективной амортизационной политике хозяйствующего субъекта определяет направления формирования и использования собственных финансовых источников, к которым относится и амортизация. 
 
Научный подход к начислению амортизации основных средств и обоснованию выбора методов амортизации должен обеспечить в конечном итоге благоприятные условия для обновления основного капитала. Этим и обусловлена актуальность выбранной темы . 
 
Объектом исследования выступает амортизационная политика организации в отношении основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения.  
 
Предметом исследования является основные аспекты и методы начисления амортизации основных средств .  
 
Цель дипломной работы состоит в изучении теоретико-методологических и организационно-методических положений учета амортизации основных средств , определении направлений деятельности организации по совершенствованию амортизационной политики на основе оценки правильности и рациональности выбранных методов начисления амортизации . 
 
Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач: 
 
-определение теоретических основ амортизационной политики и ее особенностей в современных условиях , роли амортизационной политики в воспроизводственном процессе ; 
 
-исследование форм и методов начисления амортизации, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете;  
 
-сравнение процесса учета и начисления амортизации в соответствии с российскими и международными стандартами ; 
 
-выявление взаимосвязи амортизационной политики с финансовыми показателями работы организации; 
 
-применение используемых в бухгалтерском и налоговом учете методов начисления амортизации для конкретного объекта основных средств ; 
 
-рассмотрение процесса возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета ;  
 
-определение направлений и разработка путей совершенствования амортизационной политики как на уровне оргнаизации, так и на государственном уровне. 
 
Информационную базу исследования составили учетная политика и данные финансовой отчетности организации. 
 
Методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам амортизационной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, использовались различные источники: законодательная, научная, учебная, учебно-методическая литература, монографии, сборники статей, журнальные публикации, интрнет ресурсы. 
 
Дипломная работа состоит из введения, восьми параграфов, объединенных в три главы, заключения, списка использованных источников и приложений. Во введении обосновывается актуальность темы исследования, формулируются цель и задачи исследования ,ег объект и предмет, а также анализируются информационная и методологическая базы исследования. В первой главе «Теоретические и методические основы формирования амортизационной политики предприятия» выявляется сущность амортизации, показана роль амортизационной политики в воспроизводственном процессе, формировании собственных средств предприятий. Кроме того, в данной главе освещены формы и методы начисления амортизации , применяемые в бухгалтерском и налогов учете, приведена сравнительная характеристика учета амортизации в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности. Во второй главе«Организация бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений в ООО «Дорсервис»» представлена организационно-экономическая характеристика данного предприятия, освещены основные аспекты амортизации , показана организация бухгалтерского и налогового учета начисления амортизации способами, предусмотренными учетной политикой, применительно к производственному объекту основных средств , а также рассмотрен процесс отражения в учете расхождений, возникающих в последствие применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. 
В третьей главе «Анализ эффективности амортизационной политики организации» показана эффективность применения всех существующих в бухгалтерском учете методов начисления амортизации и на основе проведенных расчетов выявлен оптимальный способ начисления , а также определены направления совершенствования амортизационной политики и предложены соответствующие рекомендации как в рамках ООО «Дорсервис», так и на уровне государства.  
 
В заключении кратко сформулированы основные выводы и результаты дипломной работы.  
 
1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИК 
И ПРЕДПРИЯТИЯ  
1.1 Амортизационная политика предприятия: ее особенности в современных условиях  
 
В числе главных факторов, непосредственно воздействующих на финансовое состояние предприятий, решающая роль принадлежит амортизационной политике, реализуемой на государственном уровне¹. Амортизационная политика является одним из наиболее важных способов управления государством экономическими процессами в стране. Она базируется на установленных государством принципах, методах и нормах амортизационных отчислений. Вместе с тем, каждое предприятие имеет возможность индивидуализировать свою амортизационную политику, учитывая конкретные факторы, определяющие ее параметры. 
 
Амортизационная политика предприятия может рассматриваться с различных позиций. С точки зрения бухгалтерского учета, амортизационная политика – это часть учетной политики предприятия, отражающая принятие предприятием одной из нескольких разрешенных альтернатив в отношении основных средств и нематериальных активов. Выбор производится с целью наиболее эффективно формировать источники финансирования (воспроизводства) внеоборотных активов, контролировать их обновление².  
 
В рамках данного подхода, в процессе формирования амортизационной политики предприятия необходимо учитывать следующие основные факторы: 
 
- объем используемых операционных основных средств и нематериальных активов. Воздействие амортизационной политики предприятия на интенсивность обновления операционных внеоборотных активов и на конечные финансовые результаты его деятельности возрастает пропорционально увеличению объема собственных основных средств и нематериальных активов; 
 
- методы отражения в учете реальной стоимости используемых основных средств и нематериальных активов. Осуществляемая переоценка этих видов операционных активов предприятия носит в современных условиях периодический характер и не в полной мере отражает рост цен на них. В связи с этим, амортизационные отчисления не характеризуют в полной мере фактический износ этих активов и утрачивают свое реновационное значение. Занижение размера реального износа операционных внеоборотных активов приводит не только к уменьшению скорости их обновления, но и к формированию излишней фиктивной суммы прибыли предприятия, а соответственно изъятию у него дополнительных финансовых средств в виде уплачиваемого налога на прибыль; 
 
- реальный срок использования предприятием амортизируемых активов. Установленный в процессе разработки норм амортизации средний срок использования отдельных видов основных средств носит обезличенный характер и должен конкретизироваться на каждом предприятии с учетом особенностей их использования в операционной деятельности; 
 
- разрешенные законодательством методы амортизации. Зарубежный опыт свидетельствует о большом количестве разрешенных к использованию методов амортизации внеоборотных активов, что позволяет предприятиям формировать альтернативные варианты амортизационной политики в широком диапазоне. Наше законодательство ограничивает используемые методы амортизации; 
 
темпы инфляции. В условиях высокой инфляции постоянно занижаются база начисления амортизации, а соответственно и размеры амортизационных отчислений. Кроме того, инфляция оказывает негативное воздействие на реальную стоимость накопленных средств амортизационного фонда, что отрицательно сказывается на финансовых возможностях увеличения скорости обновления операционных внеоборотных активов; 
 
- инвестиционная активность предприятия. Выбор методов амортизации в значительной мере определяется уровнем текущей потребности в инвестиционных ресурсах, готовностью предприятия к реализации отдельных инвестиционных проектов, обеспечивающих обновление операционных внеоборотных активов. 
 
Схематично указанные факторы представлены на рис. 1.1.  
 
 
Факторы, учитываемые при формировании амортизационной политики внеоборотных активов  
 
 
Объем используемых операционных ОС и НМА  
 
 
Методы отражения в учете реальной стоимости используемых ОС и НМА  
 
 
Реальный срок использования предприятием амортизируемых активов 
 
 
Разрешенные законодательством методы амортизации  
 
 
Темпы инфляции  
 
 
Инвестиционная активность предприятия 
 
 
Рисунок 1.1. - Факторы, учитываемые при формировании амортизационной политики внеоборотных активов  
Учет перечисленных факторов позволяет предприятию выбрать соответствующие методы амортизации отдельных групп операционных внеоборотных активов, в наибольшей степени отражающие специфику их использования в операционном процессе.³ 
 
Однако, по мнению исследователей, несмотря на то, что в основе действующей в настоящее время в России системы амортизации лежит идея постепенной замены амортизируемого объекта , его восстановления , а не создания у предприятия свободных денежных средств на развитие его производственной базы , в условиях рынка предприятие, в первую очередь , заинтересовано в скорейшем возврате средств , затраченных на приобретение производственных объектов . Другими словами, для любого предприятия амортизационные отчисления представляют собой способ постепенного возвращения иммобилизованных средств в оборотные .  
 
Так как основным назначением амортизации является  
возмещение денежных средств предприятия, затраченных на приобретение имущества , по мере потери потребительской стоимости объекта вследствие износа , то, по мнению экономистов , основной целью оптимизации амортизационных отчислений предприятия должно выступать обеспечение максимального соответствия остаточной стоимости объекта, отраженной в учете , его рыночной стоимости. Начисляемая амортизация должна максимально точно отражать реальный износ актива.  
 
Итак, подводя итог вышесказанному, следует отметить, что амортизационная политика выступает важнейшим рычагом воздействия государства на экономические процессы в стране . Амортизационная политика предприятия, в свою очередь , является отражением амортизационной политика государства на различных этапах его экономического развития , она определяет эффективность процесса возмещения денежных ресурсов ,затраченных предприятием на приобретение активов, и является инструментом управления текущей стоимостью данных активов. 
 
1.2 Методика начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.  
 
Процесс начисления амортизации в бухгалтерском учете регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 .Применительно к учету , амортизация определяется как процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. То есть, основные средства, нематериальные активы в процессе эксплуатации изнашиваются , и их стоимость постепенно погашается посредством начисления амортизации⁴. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» , утв. Приказом Минфина России от 06.05.2011 года № 33н, возмещение стоимости основных средств, нематериальных , а также других амортизируемых активов , осуществляемое в виде амортизационных отчислений , приравнивается к расходам по обычным видам деятельности⁵. 
 
Исходя из определения «амортизации», становится ясным, что к амортизируемым активам следует относить как основные средства, так и нематериальные активы. В данной дипломной работе ,более целесообразным является рассмотрение и анализ процесса начисления амортизации по основным средствам, так как основные средства составляют важнейшую категорию активов любого предприятия, они являются материальной основой эффективной деятельности предприятия. 
 
Задачей начисления амортизации основных средств является создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.  
 
Объектами для начисления амортизации являются основные средства , находящиеся в организации на праве собственности , хозяйственного ведения, оперативного управления. ⁶ 
 
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете начисляется износ . Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям). Кроме того, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств ,которые законсервированы и не используются в производстве продукции. То есть перечень таких объектов открытый. 
 
Схематично деление объектов основных средств в бухгалтерском учете на «амортизируемые» и «неамортизируемые» представлено на рис.1.2.  
 
 

Объекты ОС  
 
 
 
 
АМОРТИЗИРУЕМЫЕ  
 
НЕАМОРТИЗИРУЕМЫЕ  
 
 
 
объекты основных средств , находящиеся в организации на праве собственности  
 
объекты основных средств некоммерческих организаций  
 
 
 
объекты основных средств . потребительские свойства которых с течением времени не изменяются  
 
 
 
объекты основных средств, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения 
 
 
 
объекты основных средств, находящиеся в консервации и не используемые для производства  
 
 
 
объекты основных средств, находящиеся в организации на праве оперативного управления 
 
Рисунок 1.2 – Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции бухгалтерского учета  
 
По некоторым амортизируемым объектам существуют свои особенности, учитываемые при начислении амортизации. Например , начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. В случаях улучшения (повышения)первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформляются соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, затем документы передаются на государственную регистрацию. По фактически эксплуатируемым объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.  
В соответствии с пунктом 23 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется все время по мере его использования, но кроме восстановительного периода продолжительностью более одного года или в случаях консервации объектов сроком более 90 дней.  
 
Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления. 
 
Они активно влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации⁷. 
 
Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 по всем объектам основных средств начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов ( табл.1.1) : 
 
- линейный способ ; 
 
-способ уменьшаемого остатка; 
 
-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. ; 
 
-способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. 
 
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости ( в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования. Этот способ является простым и традиционным и , по мнению большинства специалистов , обладает рядом недостатков . К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы , так как со временем увеличиваются простоим , растет продолжительность ремонтов , снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления , а по мере выработки ресурса основного средства – снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации⁸.  
 
Применение линейного способа амортизации целесообразно для групп основных средств , которые непосредственно не участвуют в производстве продукции ( работ, услуг), с длительным сроком полезного использования , физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно :здания, сооружения и т.п. ⁹ 
 
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше трех, установленного организацией. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости . ¹⁰Метод уменьшаемого остатка представляет собой ускоренный метод начисления амортизации . В его основе лежит принцип постепенной потери объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации .Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений . ¹¹ Метод уменьшающегося остатка для отечественной практики является достаточно новым, но в условиях рынка становится наиболее оптимальным . Он в основном применяется для объектов основных средств, по которым быстро наступает моральный износ , расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы . Этот способ необходимо использовать при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств¹².  
 
Наряду с методом уменьшаемого остатка к ускоренным методам начисления амортизации относят и способ списания стоимости по сумме чисел лет сроков полезного использования. При данном способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости стоимости или текущей ( восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения , в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта , а в знаменателе –сумма чисел лет срока полезного использования объекта . ¹³Иначе данный метод называют кумулятивным , или методом списания стоимости по сумме чисел, или методом падающих чисел¹⁴ .  
 
Применение ускоренных методов оправдано, когда используемое оборудование имеет тенденцию быстро устаревать и требует своей замены¹⁵. 
 
При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств¹⁶. Этот способ начисления амортизации наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений : чем больше объем выпуска , тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости . Кроме того , на взгляд ряда специалистов , данный способ целесообразно применять в отношении машин и оборудования, поскольку они составляют основную долю в общей стоимости основных фондов производственных предприятий и непосредственно участвуют в процессе производства ( т.е. их износ непосредственно зависит от объемов производства)¹⁷.  
 
При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно удельный вес . В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта¹⁸.  
 
Таблица 1.1. – Методы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета ¹⁹

 
 
 
Когда способ начисления амортизации  определен , отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы . По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году²⁰.  
 
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. 
 
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. 
 
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производителя независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится²¹.Учетным регистром по начислению амортизации служит специальная Разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)» или при автоматизированном учете отдельная машинограмма ²² 
 
Как уже было сказано выше, все организации должны начислять амортизацию по своим основным средствам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете . Налоговый учет основных средств регулируется Налоговым Кодексом Российской Федерации. В соответствии с Кодексом , под основными средствами понимается часть имущества , используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров ( выполнения работ, оказания услуг ) или для управления организацией первоначальной стоимостью , более 40 000 рублей. Данный лимит в отношении основных средств установлен и в бухгалтерском учете .Активы, в пределах лимита, могут отражаться в составе материально-производственных запасов и будут списываться единовременно по мере отпуска в производство.²³ 
 
Как и в бухгалтерском учете, объекты основных средств делятся на амортизируемые и неамортизируемые . Амортизируемые объекты основных средств, в свою очередь , подразделяются на «подлежащие амортизации» и « не подлежащие амортизации» объекты основных средств ( рис.1.3) 
 
Говоря более подробно об амортизируемых основных средствах , следует отметить , что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном порядке. 
 
 
Объекты ОС  
 
Амортизируемые  
 
Неамортизируемые  
 
СПИ > 12 месяцев 
 
ПС > 40000 руб. 
 
 
 
 
 
 
 
Объекты ОС , переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; 
 
 
 
 
Объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев 
 
 
Не подлежащие амортизации  
 
 
 
 
Подлежащие амортизации  
 
 
 
 
-имущество бюджетных организаций; 
 
-имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений ; 
 
-имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.  
 
-объекты внешнего благоустройства ; 
 
-имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования 
 
 
Объекты ОС (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб), стоимость которых погашается путем начисления амортизации 
 
 
 
 
Объекты ОС ,находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. 
 
 
Рис.1.3 - Амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств с позиции налогового учета 
 
Кроме того, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. По своей природе неотделимые улучшения не могут быть изъяты без причинения вреда имуществу. Поэтому за чей бы счет они не производились арендатором по окончании срока аренды , они подлежат передаче арендодателю. При этом в целях налогового учета затраченных средств в первую очередь необходимо разобраться , носят ли производственные «преобразования» капитальный характер , то есть связаны ли они с реконструкцией , модернизацией либо техническим перевооружением , или же речь идет о текущем поддержании основных средств в рабочем состоянии. Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового Кодекса Российской Федерации в случае капитальных преобразований понесенные арендатором затраты могут быть списаны им единовременно в составе прочих расходов. Если же имеют место иные капитальные вложения, то при определенных условиях их стоимость может быть списана в налоговом учете через механизм амортизации. 
 
Необходимо отметить, что неотделимые улучшения объекта аренды включаются в состав амортизируемого имущества только в случае ,если они произведены с согласия арендодателя . Затраты на капвложения, сделанные без разрешения арендодателя, арендатор не вправе учитывать .Согласно Налоговому Кодексу , право амортизировать капитальные вложения в аренду , принадлежат той стороне договора, которая несет бремя расходов на такие улучшения. Кроме того, стоимость неотделимых улучшений , осуществленных арендатором с согласия арендодателя , должна быть возмещена арендатором последним после окончания срока договора аренды. В то же время непосредственно в договоре аренды дозволяется прописывать и иные правила. Таким образом , если собственник недвижимости возмещает арендатору понесенные им расходы на капитальные вложения в объект аренды в форме неотделимых улучшений , то именно ему принадлежит право таковые амортизировать . В этом случае , первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму возмещенных арендатору «капитальных расходов». Амортизация при этом начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования такого основного средства. Впрочем, если за счет произведенных улучшений срок полезного использования переданного в аренду имущества возрос , то налогоплательщик вправе увеличить его и в целях учета, но только в пределах сроков установленных для амортизационной группы , в которую ранее было включено такое основное средство. Амортизация как и в общем случае начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором улучшенное имущество введено в эксплуатацию ак же как и для арендодателя, началом начисления амортизации для арендатора в рассматриваемой ситуации является 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию. Как уже упоминалось, арендатор получает право на амортизацию неотделимых улучшений арендованного имущества тогда, когда они произведены с согласия собственника, но соответствующие расходы последним не возмещаются. В этом случае начислять амортизацию арендатор должен по иным правилам. Он вправе это делать лишь в течение срока действия договора аренды.  
 
Возвращаясь к рассмотрению вопроса об амортизируемом имуществе , необходимо отметить, что при определении амортизируемых и неамортизируемых основных средств используется классификация распределения их по группам в соответствии со сроками эксплуатации. 
 
Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединяется в 10 амортизационных групп ( табл. 1.2 )  
 
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. 
 
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества. 
Таблица 1.2 – Классификация основных средств по амортизационным группам ²⁴.

 
Метод начисления амортизации устанавливается  налогоплательщиком самостоятельно и  отражается в учетной политике для  целей налогообложения. Изменение  метода начисления амортизации допускается  с начала очередного налогового периода. 
 
В Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрены два способа определения величины амортизации : 
 
- линейный ; 
 
-нелинейный. 
 
Линейный метод начисления амортизации – это тот же метод начисления, который применяется в целях бухгалтерского учета, и также распространяется на пассивную часть основных средств – здания, сооружения²⁵ . Исходя из приведенных выше амортизационных групп , данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы )независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.  
 
По остальным видам амортизируемого имущества организация вправе выбрать любой из указанных методов начисления амортизации . Для амортизационных объектов, отнесенных к первой- седьмой группам , может применяться и линейный способ , что должно определяться учетной политикой организации ²⁶. 
 
Нелинейный метод по своей сущности имеет некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка , применяемым для целей бухгалтерского учета²⁷. При нелинейном способе амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта . С месяца, следующего за месяцем, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости , остаточная стоимость рассматривается как базовая стоимость , используемая в последующих расчетах суммы амортизации. Другой исходной величиной на данном этапе выступает оставшееся количество месяцев до полного истечения срока полезной службы данного объекта . Отсюда сумма амортизации по каждому отчетному месяцу исчисляется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев до списания данного объекта, исходя из срока полезного использования²⁸.  
 
Формулы для расчета ежемесячной нормы амортизации согласно вышеуказанным методам представлены в таблице 1.3²⁹.  
 
Какой бы метод начисления амортизации организация бы не выбрала , для расчетов всегда используется срок полезного использования основного средства. Следовательно, при выбытии основного средства до истечения срока его полезного использования , вероятно, что стоимость объекта еще не будет в полном объему учтена при расчете налога на прибыль. В частности, что касается линейного способа , то данное правило будет верно практически всегда , если организация не применяет повышающие коэффициенты . При начислении амортизации нелинейным способом такой исход менее вероятен , но не исключен.  
 
Таблица 1.3.- Методы расчета амортизации для целей налогового учета 

 
В Налоговом кодексе сказано , что при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от данной сделки в целях налогового учета на величину остаточной стоимости объекта. А она , по сути, и представляет собой величину недоначисленной в связи с досрочным выбытием актива амортизации. Но задача по исчислению величины остаточной стоимости основного средства просто решается , лишь если речь идет об основном средстве, амортизация по которому начислялась линейным способом , так как данный метод применяется отдельно по каждому объекту .  
 
Доходы от продажи основного средства налогоплательщик вправе помимо остаточной стоимости объекта уменьшить также на расходы , которые связаны с его реализацией . Итогом сделки продажи основного средства может выступать и убыток . Он также может учитываться при налогообложении прибыли – такие потери включаются в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного основного средства^.  
 
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и письму Министерства Финансов от 21 октября 2008 г № 03-03-06/1/592 в составе внереализационных расходов организация вправе учесть в том числе расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации. К внереализационным расходам причисляется и сумма недоначисленной в с соответствии со сроком полезного использования амортизации. При этом она включается в состав внереализационных расходов в том периоде ,когда фактически была проведена ликвидация. Отсюда следует, что ориентироваться следует на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении соответствующих работ. Данный подход правомерен лишь в ситуации, когда речь идет об объекте , амортизация по которому начислялась линейным способом . 
 
При ликвидации объектов основным средств, амортизация по которым начислялась нелинейным способом , они исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса . В этом случаем налогоплательщик не вправе уменьшать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы на величину остаточной стоимости ликвидированного объекта и включать ее в расходы единовременно . Сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)³⁰ . 
 
С 2006 года для целей налогообложения прибыли используется понятие «амортизационная премия». Это часть стоимости ОС, либо расходов организации на достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, которая для целей налогообложения может быть сразу включена в расходы организации. Амортизационная премия не может быть использована по ОС, полученным безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет от 10 % до 30 % . Премию в размере 30 процентов от первоначальной стоимости ОС можно применять только по имуществу от 3-й до 7-й амортизационной группы включительно. Списать сразу до 10 – 30 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, включать ли амортизационную премию в свои расходы. Между тем в бухгалтерском учете подобного правила нет. Отсюда следует, что из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения неизбежно возникают временные разницы. 
 
1.3. Учет амортизации основных средств в соответствии с рсбу и мсфо: сравнительная характеристика  
 
В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко , так как существуют различия в правилах учета некоторых активов , в том числе основных средств .  
 
Для большинства предприятий категория «Основные средства» является значительной частью внеоборотных активов. В связи с этим особую актуальность при трансформации отчётности РСБУ в отчётность МСФО приобретает МСФО ( IAS) 16 «Основные средства». Данный стандарт содержит принципы признания, оценки и прекращения признания объектов основных средств и применяется для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой МСФО требует или разрешает иной порядок учета. Кроме того, МСФО ( IAS) 16 регулирует процесс начисления амортизации , поскольку она является одним из наиболее важных факторов в учете основных средств. 
 
Сущность  амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого  актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения  единовременных расходов, связанных  с приобретением долгосрочного  амортизируемого актива, на затраты  отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования  этого актива. Процесс начисления амортизации в МСФО и РСБУ имеет как сходства, так и определенные различия. 
 
В первую очередь, необходимо отметить о различиях, существующих в терминологии . В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин «износ» (« depreciation») , в отличие от нематериальных активов , к которым применяется термин «амортизация» («amortization»). В российском учете под «износом» понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин «амортизация» . Кроме того , существенным отличием ,связанным с использованием терминов, является значение понятия «амортизация», а также использование таких понятий как «амортизируемая стоимость» и  
 
« ликвидационная стоимость». Сравнение российских и международных стандартов по указанным параметрам приведено в Таблице 1.4.  
 
Таблица 1.4-Сравнительная характеристика терминологии, применяемой в процессе начисления амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО ³¹