Информационное обеспечение финансового менеджмента

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/2008 заменило ранее действующее одноименное Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98. В новом ПБУ в основном сохранены нормы ПБУ 1/98. Но не только. В ПБУ 1/2008 имеется ряд новаций. Одной из них является предоставление организациям права при разработке способа ведения учета, отсутствующего в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, использовать международные стандарты финансовой отчетности.

В ПБУ 1/2008 более четко прописан порядок раскрытия влияния на показатели отчетности изменений учетной политики организаций. Пунктом 15 ПБУ 1/2008 установлено, что это можно сделать:

• ретроспективно - путем корректировки входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и связанных с ней статей, начиная с показателей самого раннего периода, представленного в отчетности;
• перспективно - применительно к отражению фактов хозяйственной жизни, свершившихся после вступления в силу изменений учетной политики организации [9].

Первый вариант применяется, если последствия изменений учетной политики могут быть оценены с достаточной надежностью и представлены в отчетности; второй вариант - если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть произведена с достаточной надежностью.

Результаты ретроспективной корректировки необходимо показывать в форме № 3 "Отчет об изменениях капитала" в показателе "Изменения в учетной политике" (столбцы "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Итого").

ПБУ 21/2008 вступило в силу с 1 января 2009 года. В новом ПБУ 21/2008 появилось такое понятие, как оценочные значения. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться [8].

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, к оценочным относят и те показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании. В первую очередь это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации. Оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Изменение этих показателей не может считаться исправлением ошибки в учете. Причем если та или иная корректировка данных бухучета не поддается однозначной классификации (например, в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения), то при формировании отчетности оно признается изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008).

По общему правилу изменение оценочных значений отражают, включая те или иные суммы в доходы или расходы организации (т. е. в корреспонденции со счетами учета прочих доходов или расходов). Это делают в том периоде, в котором произошло изменение, или же в будущих периодах, если оно влияет на будущую отчетность (п. 4 ПБУ 21/2008) . Исключение из общего правила – изменение оценочных значений, влияющих на капитал компании. Оно признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности в том периоде, в котором изменение произошло (п. 5 ПБУ 21/2008).

В 2010 г. планируются также изменения в порядке формирования отчетности. Это связано с вводом в действие нового ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2009). Проект ПБУ 22/2009 свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете делается очередной шаг в сближении с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки») [32].

Процесс исправления ошибок в бухгалтерской отчетности будет системным: от механизма внесения исправлений до определения вида информации, которую нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Это должно обеспечить достоверность и полноту бухгалтерской отчетности. Новое ПБУ будут применять все юридические лица, зарегистрированные на территории России, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1 проекта ПБУ 22/2009).

В настоящее время при обнаружении и исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности применяются два документа:

− Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);

− Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В пункте 39 Положения установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения).

В пункте 11 Указаний сказано:

− при выявлении ошибок текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

− при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года;

− при выявлении ошибок прошлого года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.

Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть включены в финансовые результаты организации отчетного года. То есть пока ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете исправляют с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Новое ПБУ устанавливает новые правила.

В разделе I проекта ПБУ 22/2009 дается определение ошибки, под которой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Среди причин возникновения ошибок указано, в частности:

− ненадлежащее применение законодательства РФ и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

− ненадлежащее применение учетной политики организации;

− неточности в вычислениях;

− неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

− ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (как правило, это неотражение в пояснительной записке фактов, подлежащих обязательному раскрытию, например о возможном банкротстве организации);

− недобросовестные действия должностных лиц организации (п. 2 проекта ПБУ 22/2009).

Введено новое понятие «существенная ошибка» (п. 3 проекта ПБУ 22/2009). Таковыми признаются те, которые могут повлечь принятие ошибочных экономических решений, причем как в отдельности, так и в совокупности с другими ошибками. Это означает, что, если обнаружено несколько ошибок, каждая из которых влияет на статьи баланса незначительно, но их сумма существенно искажает показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.

При этом общепринятый 5-процентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в проекте нового ПБУ не упоминается.

Изменен порядок исправления ошибок бухгалтерского учета. В разделе II проекта ПБУ 22/2009 прописано, что исправлению подлежат все выявленные ошибки, а не только существенные (п. 4 проекта ПБУ 22/2009). А от того, существенная или не существенная ошибка, зависит порядок ее исправления. Другим критерием, влияющим на этот порядок, является момент времени, когда она допущена и выявлена.

Ошибка (любая) текущего отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 проекта ПБУ 22/2009).

Ошибка (любая) отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания, исправляется дополнительными или сторнировочными  записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 проекта ПБУ 22/2009).

Далее действуют временные критерии и критерии существенности. Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется путем осуществления дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления (п. 7 проекта ПБУ 22/2009).

На практике бывает довольно часто, когда, например, в налоговую инспекцию и в органы статистики отчет представляется в конце марта (после подписания), но после этого (до утверждения) аудиторская проверка выявляет в нем существенные ошибки (разумеется, ошибка может быть обнаружена и самостоятельно).

Такие ошибки следует исправить дополнительными или сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Затем неутвержденную отчетность нужно будет исправить, датировать более поздней датой и представить во все инстанции, куда она была представлена, с указанием, что пересмотренная бухгалтерская отчетность заменяет первоначальную. То есть вместе с «уточненкой» надо будет сдать письмо, где указать причины, почему баланс и другие формы пришлось поправить (п. 8 проекта ПБУ 22/2009).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам (на ознакомление), но до даты утверждения такой отчетности, исправляется дополнительными или сторнировочными записями в аналогичном порядке. При этом также составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность, где раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности (п. 9 проекта ПБУ 22/2009).

В ПБУ 22/2009 раскрыт механизм исправления существенной ошибки, допущенной в году, предшествующем отчетному году, которая выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Так, пунктом 10 проекта ПБУ 22/2009 установлено, что в этом случае бухгалтер прежде всего должен внести исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета в январе текущего отчетного года в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Далее нужно сделать пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (ретроспективный подход). Под пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности понимается исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Пересчет сравнительных показателей (исправление сопоставимых данных) производится по всем периодам начиная с того момента, когда ошибка была допущена.

Затем нужно будет пересчитать сравнительные показатели, представленные в бухгалтерской отчетности, к примеру, если ошибкой затронуты показатели выручки за соответствующий период прошлого года в отчете о прибылях и убытках.

Если обнаруженная ошибка относится к периоду более раннему, чем представлены в отчетности, то исправить вступительное сальдо по статьям активов, обязательств и капитала нужно на начало самого раннего из представленных в отчетности периода. Например, в отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях капитала за последние два года, а ошибка совершена три года назад. В этом случае нужно скорректировать показатели капитала на начало второго, самого раннего из представленных в отчетности, года.

Если рассчитать влияние обнаруженной ошибки на более ранние периоды не представляется возможным, нужно будет исправить в отчетности только вступительные остатки.

Исправления в бухгалтерский учет вносятся на основании особого документа − бухгалтерской справки. Документ должен иметь обязательные реквизиты согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В проекте ПБУ 22/2009 [32] установлено, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности нужно раскрывать информацию только о выявленных в отчетном периоде существенных ошибках. Они могут быть связаны с неточностями в вычислениях, неправильной классификацией активов, ненадлежащим применением учетной политики и т. п. Раскрытию подлежат суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, а для акционерных обществ еще и данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию. Пояснить нужно будет и суммы корректировок вступительного сальдо раннего из представленных периодов (если ошибка произошла в периоде более раннем, чем отражено в отчетности).