Способы начисления амортизационных отчислений, их сравнительный анализ и оценка

 

  
    Согласно данным таблицы самая  высокая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается.  
  
    Равномерное начисление амортизации при рассмотренных пропорциональных методах не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением методов ускоренной амортизации.  
  
    Методы ускоренной амортизации для отечественной практики являются достаточно новыми, но в условиях рынка становятся наиболее оптимальными. Они применяются для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы. Данные способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы. К ускоренному методу в РФ относят метод уменьшающегося остатка.  
  
    Метод уменьшающегося остатка необходимо использовать при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств. В этом случае годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, принятого организацией [2]. Сумма амортизационных отчислений в i-м году по данному способу составит: 
 

Аi = (Цi - Ai-1) х На,

(4)

 

 

где	Цi	—	остаточная стоимость объекта  ОС на начало i-го года;
	Аi	—	сумма амортизационных отчислений в i-м году;
	На	—	норма амортизации.

 

  
    При методе уменьшающегося остатка  норма амортизации для станка будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная  ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого  года. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже (в руб.). 
 

Таблица 4 

 

Начисление амортизации: метод уменьшающегося остатка 

 

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации		Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	(40 % х 150 000) =	60 000	60 000	90 000
Конец 2-го года	150 000	(40 % х 90 000) =	36 000	96 000	54 000
Конец 3-го года	150 000	(40 % х 54 000) =	21 600	117 600	32 400
Конец 4-го года	150 000	(40 % х 32 400) =	12 960	130 560	19 440
Конец 5-го года	150 000	(40 % х 19 440) =	7 776	138 336	11 664

 

  
    Как видно из таблицы, твердая норма  амортизации всегда применялась  к остаточной стоимости предыдущего  года. Сумма амортизации (самая большая  в первый год) уменьшается из года в год. Однако часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной по истечении всего срока, т.е. данный метод не гарантирует полного списания стоимости: ежегодный размер износа снижается, и амортизация растягивается на много лет. 
  
    Для сравнительного анализа полученные при расчетах суммы амортизационных отчислений всех методов представим в общей таблице. 
 

Таблица 5 

 

Начисление амортизации: расчеты всех методов 

 

Год эксплуатации	Сумма амортизации, исчисленная
	линейным способом	способом уменьшаемого остатка	способом списания стоимости  по сумме чисел лет полезного  использования	способом списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ)
2002	30 000	60 000	50 000	3000	30 000
2003	30 000	36 000	40 000	4000	40 000
2004	30 000	21 600	30 000	2000	20 000
2005	30 000	12 960	20 000	2000	20 000
2006	30 000	7776	10 000	4000	40 000

 

  
    Таким образом, при любом способе  начисления амортизации общая сумма  амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта  равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления.  
  
    Проиллюстрируем годовую сумму амортизационных отчислений, рассчитанную при каждом из рассмотренных методов на графике. 
 

 

 

Рис. 1. Годовая сумма  амортизационных отчислений при  различных методах 

 
    Анализ рисунка позволяет сделать  следующие выводы. Ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с методом прямолинейного списания в течение 5 лет находятся на одном уровне — 30 000 руб. При методе списания по сумме чисел лет и методе уменьшающегося остатка начисленные амортизационные суммы за первый год значительно больше (50 000 руб. и 60 000 руб. соответственно) и уменьшение ежегодной суммы меньше, чем при прямолинейном методе (10 000 руб. и 7776 руб. соответственно). Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год.  
  
    Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, организация должна помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Однако другим фактором, от которого зависит выбор способа амортизации, являются ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством, поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество. Сравнение начисленного налога на имущество при линейном методе и методе списания по сумме чисел лет приведено в таблице 6. 
 

Таблица 6 

 

Сумма налога на имущество  при различных способах 

 

	Линейный метод		Метод суммы чисел лет
	Остаточная стоимость	Начисленный налог	Остаточная стоимость	Начисленный налог
Конец 1-го года	120 000	2640	100 000	2200
Конец 2-го года	90 000	1980	60 000	1320
Конец 3-го года	60 000	1320	30 000	660
Конец 4-го года	30 000	660	10 000	220
Итого	150 000	6600	150 000	4400

 

  
    Анализ данных таблицы показывает, что при линейном методе начисления амортизации сумма налога на имущество, связанная с данным объектом основных средств, за весь период эксплуатации составит 6600 руб. (в расчетах ставка налога на имущество принята 2,2%). Применение иного способа начисления амортизации позволит сократить налог в полтора раза. 
  
    В таблице рассматриваются только два способа, так как применение других методов в данном случае нецелесообразно. Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, поскольку в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной при линейном методе, а в последующие годы сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. 
  
    Способ списания стоимости пропорционально объему выпуска продукции на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно спрогнозировать объемы своей деятельности. 
  
    Таким образом, из всех четырех методов начисления амортизации основных средств с точки зрения налогообложения выигрышным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 
  
    Рассмотренные выше методы, используются в целях бухгалтерского учета. В налоговом же учете организация может применять один из двух способов амортизации основных средств (ст. 259 НК РФ): линейный или нелинейный. В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. 
  
    При применении линейного метода сумму начисленной за один месяц амортизации определяют как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и установленной для него нормы амортизации [1]. Норму амортизации по каждому объекту исчисляют следующим образом:

K = (1/n) x 100%,

(5)

 

     

где К — норма амортизации  в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества; 
    n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. 
  
    Воспользуемся полученной формулой для расчета амортизации по рассматриваемому шлифовальному станку в целях налогообложения. В данном случае норма амортизации составит 1,67% (1/60 месяцев х 100%). Каждый месяц организация будет начислять амортизацию в размере 2500 рублей (150 000 х 1,67%). Для линейной амортизации характерно, что списание стоимости происходит равномерно, и к концу срока использования достигается нулевая балансовая стоимость. Таблица сумм амортизационных отчислений при данном методе будет иметь следующий вид, руб. 
 

Таблица 7 

 

Начисление амортизации: налоговый линейный метод 

 

	Первоначальная стоимость	Ежемесячная сумма амортизации	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	2 500	30 000	30 000	120 000
Конец 2-го года	150 000	2 500	30 000	60 000	90 000
Конец 3-го года	150 000	2 500	30 000	90 000	60 000
Конец 4-го года	150 000	2 500	30 000	120 000	30 000
Конец 5-го года	150 000	2 500	30 000	150 000	0

 

  
    При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц амортизации  объекта основных средств равна  произведению остаточной стоимости  объекта и его нормы амортизации. Норму амортизации по каждому  объекту основных средств при нелинейном методе определяют по формуле 

 

K = (2/n) x 100%,

(6)

 

     

где К — норма амортизации  в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту  амортизируемого имущества;  
    n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. 
  
    При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной стоимости, амортизацию по нему исчисляют в следующем порядке: 
    — остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 
    — сумму начисленной за месяц амортизации в отношении этого объекта определяют путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования [1]. 
  
    Расчеты показали, что при сроке полезного использования 1 год 80% первоначальной стоимости достигается через 9 месяцев, т.е. на 10, 11 и 12-й месяцы начисление амортизации будет происходить равномерно. Если срок службы составляет 2 года, то 80% будут достигнуты через 19 месяцев; 3 года — через 29; 4 года — 38; 5 лет — 48; 6 лет — 58; 7 лет — 67; 8 лет — 77; 9 лет — 87 и т.д. 
  
    НК РФ устанавливает границы использования нелинейного метода. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов предусмотрен лишь линейный метод начисления амортизации.  
  
    Такое ограничение вполне обоснованно, поскольку целесообразно стимулировать ускоренное обновление прежде всего активной части основных фондов, определяющих технический уровень производственного потенциала. Ускоренная же амортизация всей совокупности основных фондов, включая пассивную, являющуюся в большей части лишь условием производства и имеющую длительный срок использования, резко завысила бы издержки.  
  
    В рассматриваемом примере норма амортизации при использовании нелинейного метода будет рассчитана следующим образом: К = 2/60 месяцев х 100% = 3,33%. В отличие от линейного метода норма амортизации применяется не к первоначальной стоимости, а к остаточной. Годовые суммы амортизации при нелинейном методе представлены в таблице (в руб.).